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環(huán)境審計(jì)最早產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代初西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部，后在西方國(guó)家審計(jì)中逐漸占據(jù)重要位置。近年來，我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作也越來越受到重視和關(guān)注。審計(jì)署在《2008～2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中，提出要“以落實(shí)節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境基本國(guó)策為目標(biāo)，維護(hù)資源環(huán)境安全，發(fā)揮審計(jì)在促進(jìn)節(jié)能減排措施落實(shí)以及在資源管理與環(huán)境保護(hù)中的積極作用。”劉家義審計(jì)長(zhǎng)也明確提出要“繼續(xù)加大環(huán)境審計(jì)力度，積極探索中國(guó)特色審計(jì)路子，為實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的科學(xué)發(fā)展貢獻(xiàn)力量。”本文通過分析研究環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢(shì)，就強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)工作提出對(duì)策建議。

一、當(dāng)前我國(guó)環(huán)境審計(jì)存在的主要障礙和問題。

從總體上看，目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)的理論研究和實(shí)踐工作剛剛起步，尚處于探索階段，尚存在許多不足之處，各地發(fā)展也不均衡，許多領(lǐng)域尚未涉及。具體表現(xiàn)在以下方面：

（一）對(duì)開展環(huán)境審計(jì)重要意義的認(rèn)識(shí)有待提高。開展環(huán)境審計(jì)的重要性和緊迫性，還沒有被社會(huì)所公認(rèn)，也沒有被廣大審計(jì)人員所深刻認(rèn)識(shí)。就審計(jì)項(xiàng)目安排來看，審計(jì)機(jī)關(guān)每年列入計(jì)劃的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目并不多，尤其是基層機(jī)關(guān)兩年甚至更長(zhǎng)時(shí)間才能安排一個(gè)項(xiàng)目；中西部地區(qū)對(duì)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的開展也不均衡，導(dǎo)致實(shí)施環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的面比較窄，審計(jì)對(duì)保護(hù)環(huán)境的作為還沒有最大化，這在一定程度上延遲了環(huán)境審計(jì)工作的深化和推廣。

（二）尚未建立起統(tǒng)一的審計(jì)工作準(zhǔn)則和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。資源環(huán)境審計(jì)是新的審計(jì)工作，具有其特殊性。自環(huán)境審計(jì)工作開展以來，各地都還是在不斷地摸索，沒有形成權(quán)威、統(tǒng)一的、規(guī)范的操作準(zhǔn)則和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作指導(dǎo)。再加上資源的種類和環(huán)境污染的類型又很多、很復(fù)雜，涉及到的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有水環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)、大氣環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)、土壤環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境噪聲標(biāo)準(zhǔn)、固體廢物與化學(xué)品環(huán)境污染控制標(biāo)準(zhǔn)、核輻射與電磁輻射環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)等，各種環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)眾多且專業(yè)性強(qiáng)，更增加了工作難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）環(huán)境審計(jì)缺乏充分的法律支持。目前，我國(guó)關(guān)于環(huán)境審計(jì)的規(guī)定主要是以政策的形式出現(xiàn)在人們面前，而在法律上基本上是一片空白。近二十多年來，我國(guó)雖然頒布了一系列環(huán)保方面的法律法規(guī)，基本形成了我國(guó)環(huán)境保護(hù)的法律監(jiān)督體系，為環(huán)境審計(jì)提供了一定的參考依據(jù)，但缺乏具體明確認(rèn)可或規(guī)范環(huán)境審計(jì)工作的法規(guī)。而已頒布的《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》、《中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法規(guī)中，都沒有環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和具體實(shí)施辦法，使環(huán)境審計(jì)實(shí)施缺少法律支撐。在這種情況下，若是從非資金角度對(duì)環(huán)境領(lǐng)域進(jìn)行過深的檢查監(jiān)督，難免要受到職責(zé)范圍擴(kuò)展的質(zhì)疑，從而使得這項(xiàng)審計(jì)的權(quán)威性或多或少地受到爭(zhēng)議。

（四）環(huán)境審計(jì)的層次較低，基本上仍局限于資金財(cái)務(wù)。環(huán)境審計(jì)包括環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)三部分，環(huán)境績(jī)效審計(jì)正逐步成為各國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展重點(diǎn)，西方國(guó)家環(huán)境審計(jì)更側(cè)重于環(huán)境的績(jī)效審計(jì)。而我們已進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)，主要還是從保護(hù)環(huán)保、生態(tài)建設(shè)財(cái)政資金安全這一角度出發(fā)的，基本上還停留在對(duì)項(xiàng)目、資金的真實(shí)、合法、效益層面上的監(jiān)督評(píng)價(jià)，而從技術(shù)的角度對(duì)資源環(huán)境的破壞、損壞、污染程度，追根究源地進(jìn)行工程技術(shù)的、權(quán)威性的監(jiān)督評(píng)價(jià)還做得不夠，環(huán)境審計(jì)的檔次較低。

（五）傳統(tǒng)審計(jì)方法無法滿足環(huán)境審計(jì)的需要。環(huán)境審計(jì)方法與環(huán)境審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，是決定環(huán)境審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。國(guó)際上，環(huán)境審計(jì)的主要方法，除常規(guī)審計(jì)方法外，還包括結(jié)果導(dǎo)向分析和問題導(dǎo)向分析、定性分析與定量分析相結(jié)合、調(diào)查問卷、詢問座談、延伸跟蹤等審計(jì)方法。而目前我國(guó)的環(huán)境審計(jì)主要是以環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金為主線，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，檢查環(huán)境保護(hù)資金的籌集、使用及管理情況，主要運(yùn)用的還是一般財(cái)務(wù)收支審計(jì)的審計(jì)思路和審計(jì)方法，對(duì)于環(huán)境效益審計(jì)方法應(yīng)用不多。尤其是環(huán)境效益審計(jì)更多的是對(duì)環(huán)境相關(guān)指標(biāo)的評(píng)價(jià)，需要用到大量的環(huán)境業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，如水質(zhì)狀況、空氣質(zhì)量等，并需要對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證，傳統(tǒng)的審計(jì)方法是無法完成的。

（六）審計(jì)人員的素質(zhì)還不能完全適應(yīng)環(huán)境審計(jì)需要。環(huán)境審計(jì)涉及環(huán)境專業(yè)技術(shù)知識(shí)（如環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境物理學(xué)、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等）和一定的相關(guān)專業(yè)知識(shí)（如統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)、社會(huì)學(xué)、化學(xué)等），具有很強(qiáng)的技術(shù)性、專業(yè)性和綜合性，審計(jì)的技能方法與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)有著顯著區(qū)別。

而目前我國(guó)大部分政府審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)以財(cái)會(huì)、審計(jì)、法律、財(cái)稅、經(jīng)濟(jì)等知識(shí)為主，對(duì)環(huán)境管理的知識(shí)與專業(yè)技術(shù)了解較少，缺乏與環(huán)境管理相關(guān)的業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)以及必要的設(shè)備、技術(shù)和手段，這在很大程度上制約了環(huán)境審計(jì)工作的質(zhì)量與效率。

二、強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)的對(duì)策建議。

當(dāng)前，我國(guó)正在大力建設(shè)環(huán)境友好型、資源節(jié)約型社會(huì)。審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士、免疫系統(tǒng)，在建設(shè)“兩型”社會(huì)中責(zé)無旁貸。在當(dāng)前形勢(shì)下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)做好環(huán)境審計(jì)工作需要進(jìn)行以下方面的拓展與創(chuàng)新。

（一）不斷拓展環(huán)境審計(jì)范圍和內(nèi)容。近年來，政府實(shí)施的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中，覆蓋面相對(duì)較窄，審計(jì)的層次較低。因此，政府審計(jì)一方面要拓展環(huán)境審計(jì)范圍，關(guān)注生物多樣性的減少、氣候變化、對(duì)自然資源的過量開發(fā)、對(duì)健康的威脅、對(duì)外部安全的威脅、物理環(huán)境的退化等問題；另一方面要擴(kuò)大績(jī)效審計(jì)的覆蓋面，不僅僅局限于資金財(cái)務(wù)審計(jì)，而要把環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容拓展到最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》中列示的環(huán)境績(jī)效審計(jì)內(nèi)容：對(duì)政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)、對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)、對(duì)其他政府項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)、對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)、對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估等，實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的全面化。同時(shí)要加大對(duì)重點(diǎn)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的“環(huán)評(píng)報(bào)告”及其審批意見的審計(jì)力度。

（二）建立健全環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。審計(jì)署《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出著力構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的資源環(huán)境審計(jì)模式，2012年初步建立起資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系，重點(diǎn)應(yīng)包括操作準(zhǔn)則和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。鑒于環(huán)境審計(jì)的特殊性、復(fù)雜性和工程技術(shù)性要求，操作準(zhǔn)則應(yīng)有別于現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則。從實(shí)際情況來看，環(huán)境審計(jì)所需要的各類評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，大都是由環(huán)境保護(hù)、農(nóng)林水利、國(guó)土資源等專業(yè)主管部門來制定的。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)綜合考慮ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)和我國(guó)已制定的系列環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求，將環(huán)境管理指標(biāo)同審計(jì)指標(biāo)結(jié)合，推動(dòng)建立既滿足審計(jì)需求，又符合行業(yè)規(guī)范的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以適應(yīng)資源環(huán)境審計(jì)的國(guó)際接軌和增加適用性的需要。應(yīng)爭(zhēng)取資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系早日出臺(tái)，在實(shí)踐中邊試行邊完善，便于規(guī)范審計(jì)操作，提高審計(jì)質(zhì)量和水平。

（三）注重創(chuàng)新審計(jì)組織方式和方法。由于環(huán)境審計(jì)尤其是環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作起步較晚，可以借鑒的成熟經(jīng)驗(yàn)較少。加上審計(jì)人員專業(yè)的局限，繼續(xù)探索聘用外部專家與審計(jì)人員結(jié)合審計(jì)的方式，在審前調(diào)查時(shí)外部專家可以提前介入，對(duì)審計(jì)方案的討論、對(duì)審計(jì)調(diào)查目標(biāo)、內(nèi)容和重點(diǎn)的把握等，提前咨詢專家的意見；對(duì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施過程中，對(duì)關(guān)鍵的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和測(cè)量由專家直接負(fù)責(zé)等。審計(jì)方法上除了繼續(xù)使用面談詢問法、調(diào)查問卷法、實(shí)地觀察法、分析復(fù)核法等傳統(tǒng)的審計(jì)方法外，審計(jì)人員也應(yīng)該注意調(diào)整思維定式，采取多種方式和方法開展工作，如定性分析與定量分析相結(jié)合、延伸跟蹤、全程跟蹤等審計(jì)方法；不斷嘗試和采用先進(jìn)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)技術(shù)和手段，增加審計(jì)評(píng)價(jià)的專業(yè)性和權(quán)威性。

（四）加快環(huán)境審計(jì)立法。目前，各級(jí)政府的環(huán)境審計(jì)工作主要是依靠下達(dá)政策得以開展。在初期，政策的靈活性使得環(huán)境審計(jì)工作能在較短時(shí)間迅速在全國(guó)絕大多數(shù)地方不同程度地進(jìn)行。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來看，由于政策的不穩(wěn)定性及抽象性，易使得環(huán)境審計(jì)工作流于形式化、短期化，在具體操作上由于沒有明確的工作細(xì)則而使得環(huán)境審計(jì)工作在全國(guó)各地標(biāo)準(zhǔn)不一，同時(shí)在落實(shí)責(zé)任上無法可依，無法追究相關(guān)人員法律責(zé)任。所以，應(yīng)參照國(guó)際環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，盡快建立有關(guān)的法律法規(guī)體系，明確環(huán)境審計(jì)相關(guān)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)，明確法律責(zé)任，使環(huán)境審計(jì)合法化、標(biāo)準(zhǔn)化、成熟化。同時(shí)利用法律的穩(wěn)定性與強(qiáng)制性，使得環(huán)境審計(jì)工作能依法排除來自各方面的阻撓長(zhǎng)期順利地開展下去，從而發(fā)揮審計(jì)在環(huán)境保護(hù)方面的特殊作用。

（五）加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。環(huán)境績(jī)效審計(jì)涉及面廣，情況復(fù)雜，專業(yè)性政策性很強(qiáng)，審計(jì)人員必須具有相應(yīng)的素質(zhì)，才能適應(yīng)工作需要。因此，可從以下幾個(gè)方面提升環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)：一是加大對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員的培訓(xùn)力度。針對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和工作經(jīng)歷進(jìn)行相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)，切實(shí)有效地激勵(lì)審計(jì)人員學(xué)習(xí)補(bǔ)充環(huán)境科學(xué)專業(yè)、資源經(jīng)濟(jì)專業(yè)的相關(guān)知識(shí)，激勵(lì)審計(jì)人員積極學(xué)習(xí)報(bào)考獲取注冊(cè)環(huán)境工程師資質(zhì)，成為既具有財(cái)務(wù)審計(jì)技能又具有環(huán)境監(jiān)測(cè)評(píng)價(jià)技能的復(fù)合型審計(jì)人才。二是招聘部分相關(guān)專業(yè)的人才。通過招聘部分相關(guān)專業(yè)人才，補(bǔ)充和調(diào)整現(xiàn)有審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，為環(huán)境績(jī)效審計(jì)提供人才保障。三是加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)力度，使審計(jì)人員在學(xué)中干、在干中學(xué)，不斷積累環(huán)境績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。