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1審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的含義

審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是國際審計領(lǐng)域的基本問題之一，研究審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)首先必須明確協(xié)調(diào)的含義：

坎貝爾認(rèn)為：協(xié)調(diào)一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)并非指嚴(yán)格的統(tǒng)一。

L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協(xié)調(diào)就是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實務(wù)差異以形成一套精密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程。協(xié)調(diào)過程將在一個國家、一個地區(qū)或國際的基礎(chǔ)上進行。”

L·M·塞繆爾斯和A·G·派珀認(rèn)為：“協(xié)調(diào)就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實務(wù)并入和組合成能產(chǎn)生共同合作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程，是減少差異的過程。”

日本學(xué)者松閘信男教授認(rèn)為：“協(xié)調(diào)就是將形成跨國企業(yè)的各子公司所在國不同法律、經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境的差異而形成的不同審計制度，在與跨國公司有牽連的各個國家、進而在全世界形成統(tǒng)一秩序。”

我國學(xué)者李寶震、郝振平認(rèn)為：“所謂國際協(xié)調(diào)是指各國的某些機構(gòu)或團體在國際范圍內(nèi)結(jié)成統(tǒng)一組織，經(jīng)過協(xié)商討論，共同努力建立標(biāo)準(zhǔn)，以期縮小差異，使審計實務(wù)趨于標(biāo)準(zhǔn)化的活動。”

根據(jù)上述關(guān)于協(xié)調(diào)的論述，我們認(rèn)為，審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是有關(guān)機構(gòu)在世界范圍內(nèi)對不同的審計準(zhǔn)則進行調(diào)和，縮小差異并使之逐步走向統(tǒng)一的過程。

2審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的意義

2.1是跨國公司以及全球經(jīng)濟一體化的需要

事實上，審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)在很大程度是由于跨國公司的發(fā)展而提出的。跨國公司財務(wù)報表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計行為和準(zhǔn)則，以便判斷其審計的質(zhì)量、增強對財務(wù)報告的信賴。他們需對來自不同國家的財務(wù)報告進行分析和比較。這些財務(wù)報告經(jīng)過了不同國家的審計，而這些國家的審計準(zhǔn)則是不同的，這就給來自不同國家財務(wù)報告的分析和比較帶來困難，迫切需要對世界各國的審計準(zhǔn)則進行協(xié)調(diào)，建立統(tǒng)一的審計準(zhǔn)則。

2.2是世界經(jīng)濟環(huán)境下審計職業(yè)自治的需要

在世界經(jīng)濟環(huán)境下，由于工商企業(yè)和會計職業(yè)本身的日益國際化，這樣就產(chǎn)生了一些在本國經(jīng)濟范圍內(nèi)沒有遇見過的新問題。例如，按照本國會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表是否能為別國接受；本國投資者能否看懂別國的財務(wù)報表；本國的審計報告能否為他國投資者所理解；別國的會計師能否在本國執(zhí)業(yè)等等。這些新問題已經(jīng)不可能僅僅通過修改本國的審計準(zhǔn)則就能解決。

全球經(jīng)濟環(huán)境的急劇變化使得會計的國際間互認(rèn)不能再被忽視。而國際互認(rèn)的最大障礙就是會計師資格的差異和審計準(zhǔn)則的差異。本國的會計職業(yè)若得不到世界的承認(rèn)，必然會阻礙本國的會計職業(yè)發(fā)展，從而對本國的對外經(jīng)濟造成巨大損失。這樣又勢必引起政府的干預(yù)。所以，從職業(yè)自治的角度看,制訂和實施一套國際認(rèn)可的審計準(zhǔn)則,加快國際間的互認(rèn),就成為必要。

2.3推動了會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)

國際會計準(zhǔn)則日益增加的重要性可以看作是對國際審計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的推動。正如斯坦?jié)姾湍履崞澦治龅哪菢樱?dāng)國際會計準(zhǔn)則獲得更多權(quán)威的時候，就有必要擁有一套國際審計準(zhǔn)則來促進國際會計準(zhǔn)則的實施。如果某國的財務(wù)報表是按國際會計準(zhǔn)則編制的，則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財務(wù)報表。同樣，如果國際投資者知道有一套國際審計準(zhǔn)則正在不同國家被審計師所應(yīng)用，則國際投資者對國際會計準(zhǔn)則在不同國家被一貫地執(zhí)行的信心將會得到提高。因為審計師在堅持會計準(zhǔn)則的實施方面具有重要作用。實際上，國際審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則之間是相互支持、相互推動的。許多制訂國際會計準(zhǔn)則的原因同樣也適合于國際審計準(zhǔn)則。

3審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀

目前獲得審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的一個顯著有效的途徑就是通過會計團體有組織、有系統(tǒng)的合作和努力，來達到這一目的。實際上,這種協(xié)調(diào)的嘗試也已經(jīng)進行多年。當(dāng)前國際上有兩個主要組織公布了有關(guān)民間的國際審計準(zhǔn)則：—是國際會計師聯(lián)合會；二是歐盟。這些組織對于審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)產(chǎn)生不同的影響，概述如下。

歐盟并沒有像國際會計師聯(lián)合會那樣國際審計準(zhǔn)則，但所的共同體第4號和第8號指令涉及到審計準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容。雖內(nèi)容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國的法律應(yīng)與指令要求統(tǒng)一起來，因此它對審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)具有強有力的影響。

然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協(xié)調(diào)審計準(zhǔn)則進展緩慢的情況就表明了這一點。例如協(xié)調(diào)審計的獨立性問題，由于各成員國的社會經(jīng)濟環(huán)境不同，而出現(xiàn)獨立性的不同理解。

國際會計師聯(lián)合會是另一個國際審計準(zhǔn)則的組織。該組織所屬國家審計實務(wù)委員會的章程中規(guī)定，其目標(biāo)是以協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則來發(fā)展和提高世界會計職業(yè)的協(xié)作。這個組織在協(xié)調(diào)審計準(zhǔn)則方面的主要成就是出版了《國際審計準(zhǔn)則》。但是它所的準(zhǔn)則是建議性質(zhì)而不是要求，準(zhǔn)則的前言可以證明這一點，“國際會計師聯(lián)合會今后將尋求促進他們自愿地接受這些準(zhǔn)則。如果有的國家的審計規(guī)章與該準(zhǔn)則有差別，那么成員單位應(yīng)按準(zhǔn)則執(zhí)行到可以執(zhí)行的程度。”

目前，作為協(xié)調(diào)的結(jié)果，國際審計準(zhǔn)則日益受到國際會計師聯(lián)合會各成員國的重視，其中最典型的當(dāng)屬加拿大和澳大利亞。當(dāng)國際會計師聯(lián)合會的審計實務(wù)委員會審計準(zhǔn)則時，加拿大的審計準(zhǔn)則委員會就將它與加拿大現(xiàn)行的實務(wù)進行對比。如存在重大差異，除非基本上不同意國際審計實務(wù)委員會的觀點或者認(rèn)為加拿大的環(huán)境要求采取不同的觀點，否則加拿大審計準(zhǔn)則委員會將修訂其自身的準(zhǔn)則。

澳大利亞于20世紀(jì)80年代初決定把國際審計準(zhǔn)則并入澳大利亞的審計準(zhǔn)則，在1983年對其審計準(zhǔn)則進行修訂并重新。此后，澳大利亞審計準(zhǔn)則委員會還決定把國際審計實務(wù)委員會的討論稿直接作為澳大利亞審計準(zhǔn)則草案。

4對審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的評論

4.1坎貝爾的國際協(xié)調(diào)觀

（1）各國審計準(zhǔn)則之間的差異是當(dāng)?shù)胤伞⒔?jīng)濟等社會環(huán)境的產(chǎn)物。如果不考慮影響各國審計準(zhǔn)則的深層原因，即使能夠減少和調(diào)和各國審計準(zhǔn)則間的差異，這種調(diào)和也只能是膚淺的，毫無實質(zhì)意義。

（2）審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)不應(yīng)該是孤立的,應(yīng)與既定的經(jīng)濟和政治目標(biāo)相結(jié)合。在整個協(xié)調(diào)結(jié)構(gòu)中，若沒有其他協(xié)調(diào)要素的支持，協(xié)調(diào)的影響力將是極其有限的。

（3）會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。如果財務(wù)報表按照完全不同的會計計量方法和揭示原則編報，審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)對財務(wù)報表國際可比性的貢獻就不大。審計準(zhǔn)則最終能否在實質(zhì)上為財務(wù)報表的國際用戶提供令人滿意的審計意見，將不僅僅取決于審計準(zhǔn)則本身是否能達成統(tǒng)一，還取決于會計準(zhǔn)則能否達成世界一致。

（4）不發(fā)達國家雖然沒有能力制訂本國審計準(zhǔn)則，但也不見得愿意接受“國際施舍”。

4.2萊因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鮑夫的協(xié)調(diào)觀

“國際會計師聯(lián)合會”第一任主席萊因哈德·戈德勒（ReinhardGoerdeler）曾表示,絕對的世界范圍統(tǒng)一將是永遠不可能實現(xiàn)的，因為會計和審計必須持續(xù)地反映不同國家和地區(qū)在商業(yè)慣例、法律制度和經(jīng)濟環(huán)境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認(rèn)為,國際性準(zhǔn)則仍有可能在下述兩個方面獲得成功：能夠縮小國際環(huán)境影響的各種差異；使各國堅持這種差異的原因和性質(zhì)得到相互交流和理解。阿朋·拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點。他們認(rèn)為,審計準(zhǔn)則可協(xié)調(diào)的機會比起會計準(zhǔn)則來更為樂觀。但他們又認(rèn)為，審計準(zhǔn)則的發(fā)展是各國文化、法律、政治和經(jīng)濟等各種變量相互牽聯(lián)的復(fù)合物,誰都不能指望審計準(zhǔn)則會取得完全統(tǒng)一。

4.3D·R·卡邁克爾的評論

卡邁克爾認(rèn)為，盡管已經(jīng)建立了協(xié)調(diào)各國審計準(zhǔn)則的正式機構(gòu),但并沒有發(fā)揮作用。《國際審計準(zhǔn)則》的要求很不嚴(yán)格，隨意性很大，似乎很容易就可達到。更糟糕的是，國際審計準(zhǔn)則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭論的問題，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力。卡邁克爾最后認(rèn)定,審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)已經(jīng)走調(diào)了，最終的結(jié)果將不是一首美妙動聽的樂曲，而是噪音。

4.4筆者的協(xié)調(diào)觀

（1）協(xié)調(diào)是一個過程。審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)不是一種靜止的狀態(tài)，而是一個不斷發(fā)展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作，需要各國政府、會計職業(yè)團體、國際性和區(qū)域性經(jīng)濟組織等社會力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。

（2）協(xié)調(diào)不等于絕對統(tǒng)一。由于造成審計準(zhǔn)則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調(diào)和審計準(zhǔn)則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調(diào)和應(yīng)該允許有一定的伸縮性,不可能要求完全一致。

（3）協(xié)調(diào)是平等基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)。各個國家應(yīng)該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎(chǔ)上做出一些讓步。對國際審計準(zhǔn)則的執(zhí)行也應(yīng)該是自愿的，不施加外部壓力。

（4）協(xié)調(diào)應(yīng)該首先從審計準(zhǔn)則的基本要素抓起。各國審計準(zhǔn)則的差異很多，協(xié)調(diào)不可能做到全盤兼顧，因此，首要考慮的就是審計準(zhǔn)則基本要素的協(xié)調(diào)。因為審計準(zhǔn)則的基本要素不僅體現(xiàn)了審計準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，而且也是影響審計質(zhì)量、影響審計報告的可比性的重要因素。在審計準(zhǔn)則的五個要素中，審計報告要素的協(xié)調(diào)是難度最大的，因為它涉及的經(jīng)濟、法律背景最多也最復(fù)雜，很難從根本上加以協(xié)調(diào)。相對而言,“職業(yè)能力”和“獨立性”要素的協(xié)調(diào)要容易一些,因為大多數(shù)國家都是由會計職業(yè)團體對這兩個要素作具體規(guī)定，受國家干預(yù)的可能性小一些。協(xié)調(diào)難度最小的兩個因素是“內(nèi)部控制評價”和“審計證據(jù)”要素，因為這兩個要素主要涉及審計程序和審計技術(shù)的范疇，而各國在審計程序和審計技術(shù)方面的差異是不大的。

（5）審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的前景是樂觀的。雖然說審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是一個復(fù)雜、漫長的過程，但前景是樂觀的，歐盟、加拿大和澳大利亞等國的協(xié)調(diào)實踐已經(jīng)證明了這一點。我們認(rèn)為，審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基本趨勢是：以地區(qū)協(xié)調(diào)為先導(dǎo)，逐步實現(xiàn)審計準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)。當(dāng)然，這里所說的協(xié)調(diào)不是審計準(zhǔn)則在國際范圍內(nèi)的絕對統(tǒng)一，而是審計準(zhǔn)則基本精神的統(tǒng)—。