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摘要：本文著眼于整合審計(jì)流程的應(yīng)用現(xiàn)狀，借助實(shí)際案例對(duì)整合審計(jì)流程進(jìn)行詳細(xì)介紹，并根據(jù)案例企業(yè)整合審計(jì)實(shí)施過程中存在的問題對(duì)整合審計(jì)流程進(jìn)行再造設(shè)計(jì)，最后為確保整合審計(jì)流程的順利實(shí)施提出合理安排審計(jì)時(shí)間、加強(qiáng)缺陷整改工作進(jìn)一步落實(shí)等具有建設(shè)性的建議，為整合審計(jì)的規(guī)范實(shí)施提供借鑒。

關(guān)鍵詞：整合審計(jì)審計(jì)流程再設(shè)計(jì)上市公司

一、引言

整合審計(jì)主要是由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)一套審計(jì)程序、方法和流程，來執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種目標(biāo)，兩種審計(jì)并行實(shí)現(xiàn)了最大化的互補(bǔ)和支持，不僅保證了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，而且還有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的健全及完善，同時(shí)降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)成本，提高了審計(jì)效率，是資本市場(chǎng)良好發(fā)展的重要途徑。[1]2010年我國(guó)正式《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，該指引的在一定程度上推動(dòng)了整合審計(jì)在我國(guó)企業(yè)中應(yīng)用。然而，就目前而言，我國(guó)整合審計(jì)仍處于理論層面，整合審計(jì)的必要性及可行性是當(dāng)下討論較多兩個(gè)問題，在整合審計(jì)的實(shí)際應(yīng)用方面略有欠缺。在加上完整且規(guī)范的整合審計(jì)操作流程的缺乏導(dǎo)致諸多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行整合審計(jì)工作時(shí)，整合流程僅為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的簡(jiǎn)單疊加，主觀隨意性較強(qiáng)，最終致使審計(jì)效果大打折扣，因此，完整且合理的整合審計(jì)流程的建立迫在眉睫，鑒于此，本文通過研究美的集團(tuán)整合審計(jì)流程，并在此基礎(chǔ)上對(duì)原有審計(jì)流程展開再造設(shè)計(jì)，期望對(duì)我國(guó)上市企業(yè)整合審計(jì)的建設(shè)有所脾益。

二、整合審計(jì)流程的應(yīng)用現(xiàn)狀分析

整合審計(jì)思路在被提出后，由于其具有一定先進(jìn)性，諸多會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未因其缺乏相關(guān)政策規(guī)定和指引而放棄該思路在審計(jì)工作的中應(yīng)用，甚至逐步在業(yè)務(wù)中整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，用實(shí)踐去檢驗(yàn)整合審計(jì)先進(jìn)性，不斷完善原有的審計(jì)模式及方式。通過查閱財(cái)政部的《上市公司2018年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》中的具體數(shù)據(jù)，制作整合審計(jì)情況表（表1）。根據(jù)表1具體數(shù)據(jù)可發(fā)現(xiàn)目前，整合審計(jì)在我國(guó)上市企業(yè)的實(shí)施呈現(xiàn)出上升趨勢(shì)。2018年3456家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市企業(yè)中，共有3427家企業(yè)區(qū)分了財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告披露，占總披露企業(yè)的99.16%，該現(xiàn)象進(jìn)一步表明整合審計(jì)成為境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的主要手段。由于我國(guó)在整合審計(jì)方面規(guī)范性程序的欠缺，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，在程序上通常和傳統(tǒng)審計(jì)并沒有太大區(qū)別，僅出具一份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告且以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為主，內(nèi)部控制審計(jì)在整合審計(jì)業(yè)務(wù)中僅發(fā)揮輔助作用，并未在審計(jì)流程中將兩種審計(jì)完全結(jié)合起來，這就意味著整合審計(jì)的優(yōu)勢(shì)并未得到充分發(fā)揮。基于此，本文主要從整合審計(jì)流程應(yīng)用角度出發(fā)，在實(shí)際案例的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)整合審計(jì)流程進(jìn)行再造設(shè)計(jì)。

三、整合審計(jì)流程在美的集團(tuán)中的應(yīng)用及設(shè)計(jì)

（一）企業(yè)簡(jiǎn)介

（1）美的集團(tuán)基本情況。廣東美的電器股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“美的集團(tuán)”）于1968年在佛山成立，是一家涵蓋創(chuàng)新業(yè)務(wù)、機(jī)器人與自動(dòng)化系統(tǒng)、暖通空調(diào)、消費(fèi)電器四大板塊業(yè)務(wù)于一體的綜合性現(xiàn)代化企業(yè)集團(tuán)，目前擁有近200家子公司、150000名員工。2013年9月18日，在深交所實(shí)現(xiàn)整體上市（股票名稱：美的集團(tuán)，股票代碼：000333.SZ），截止到2019年美的集團(tuán)連續(xù)四年榮登《財(cái)富》世界500強(qiáng)，并在2018年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入2618億元，凈利潤(rùn)217億元。美的集團(tuán)將創(chuàng)新作為企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力，是唯一一家在硅谷設(shè)立AI人工智能研發(fā)中心的中國(guó)家電企業(yè)。

（2）普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本情況。普華永道國(guó)際合作組織是由全球各成員組成的網(wǎng)絡(luò)，目前在157個(gè)國(guó)家共擁有20.8萬名員工，而普華永道中天作為普華永道國(guó)際組織網(wǎng)絡(luò)中的一員，于2013年1月18日在上海成立，是一家中國(guó)特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)營(yíng)范圍包括出具審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、會(huì)計(jì)咨詢、管理咨詢等業(yè)務(wù)活動(dòng)，并在北京、深圳、廈門等16個(gè)城市設(shè)有分所，目前擁有從業(yè)人員7000余名，其中包括1400余名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。擁有證監(jiān)會(huì)及財(cái)政部批準(zhǔn)的執(zhí)行期貨、證券等業(yè)務(wù)審計(jì)資格，并在2015年接受美的集團(tuán)的聘請(qǐng)。

（二）美的集團(tuán)整合審計(jì)流程應(yīng)用及存在問題

（1）審計(jì)計(jì)劃階段。普華永道中天具有證券、期貨等業(yè)務(wù)審計(jì)資格，能夠適應(yīng)美的集團(tuán)的發(fā)展，滿足集團(tuán)審計(jì)工作的相關(guān)要求。由于集團(tuán)的利潤(rùn)情況影響企業(yè)內(nèi)外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的使用情況，普華永道中天首先采用集團(tuán)2018年稅前利潤(rùn)作為基準(zhǔn)，將257.73億元的5%即12.8865億元作為本次整合審計(jì)工作的重要性水平；[2]其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將主要人力資源投放至需重點(diǎn)審查的領(lǐng)域，2017年初美的集團(tuán)收購(gòu)庫(kù)卡業(yè)務(wù)及東芝業(yè)務(wù)為企業(yè)帶來了較大的營(yíng)收增長(zhǎng)，而在2018年受手機(jī)等終端產(chǎn)品市場(chǎng)成長(zhǎng)趨緩等因素及中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)、中美貿(mào)易協(xié)議不明等大環(huán)境的影響，整個(gè)機(jī)器人市場(chǎng)放緩，進(jìn)一步造成庫(kù)卡實(shí)現(xiàn)營(yíng)收和息稅前利潤(rùn)率目標(biāo)的多次下調(diào)。基于此，固定資產(chǎn)計(jì)提及收入的真實(shí)性問題是普華永道中天整合審計(jì)工作的重點(diǎn)，并在上述領(lǐng)域大量分配人力資源。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段。在該階段普華永道中天主要從了解美的集團(tuán)及其環(huán)境、識(shí)別重要賬戶及其列報(bào)與認(rèn)定兩個(gè)方面展開風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，首先，對(duì)美的集團(tuán)整體情況的評(píng)估來說，普華永道中天嚴(yán)格按照內(nèi)部控制審計(jì)的要求對(duì)集團(tuán)內(nèi)部控制進(jìn)行全面了解，具體從控制目標(biāo)、要點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序及結(jié)論四個(gè)方面展開對(duì)美的集團(tuán)內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通、環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)控制等的了解，并做出美的集團(tuán)內(nèi)部控制情況表（表2）；其次，在美的集團(tuán)重要賬戶的識(shí)別與認(rèn)定方面，重點(diǎn)關(guān)注對(duì)外投資管理、子公司管理、銷售業(yè)務(wù)、資金管理、信息披露及財(cái)務(wù)報(bào)告等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并將其與具體的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定聯(lián)系起來，判定是否具有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）控制測(cè)試階段。控制測(cè)試階段是普華永道中天對(duì)美的集團(tuán)進(jìn)行整合審計(jì)的第二個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，即測(cè)試集團(tuán)內(nèi)控設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否具有有效性。第一，了解集團(tuán)銷售與收款循環(huán)流程，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)該集團(tuán)共有以下流程：產(chǎn)品銷售計(jì)劃的準(zhǔn)備及實(shí)施、產(chǎn)品價(jià)格管理、銷售合同、銷售流程、應(yīng)收賬款管理及客戶管理；第二，對(duì)美的集團(tuán)控制設(shè)計(jì)有效性測(cè)試，現(xiàn)銷及賒銷是美的集團(tuán)銷售業(yè)務(wù)的兩種主要方式，普華永道中天項(xiàng)目組通過觀察、詢問、查驗(yàn)等手段對(duì)美的集團(tuán)在賒銷人工控制和計(jì)算機(jī)控制的設(shè)計(jì)有效性進(jìn)行了審計(jì)測(cè)試，具體包括客戶是否具有有效的信用額度控制、是否采取了有效的催款流程對(duì)接近和逾期客戶進(jìn)行催款及是否及時(shí)且真實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算等方面；第三，對(duì)美的集團(tuán)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性進(jìn)行測(cè)試，該步驟的實(shí)施旨在確認(rèn)美的集團(tuán)賒銷業(yè)務(wù)的真實(shí)性。

（4）評(píng)價(jià)控制缺陷。在內(nèi)部控制運(yùn)行有效性過程中普華永道中天發(fā)現(xiàn)“銷售訂單的價(jià)格、條件由管理層核對(duì)”和“僅接受信用額度內(nèi)的訂單”在控制運(yùn)行中出現(xiàn)了信息不一致問題，順利開展控制活動(dòng)難度較大。美的集團(tuán)的細(xì)節(jié)測(cè)試披露、各類交易及賬戶余額等實(shí)質(zhì)性程序是普華永道中天在銷售及收款環(huán)節(jié)測(cè)試的基礎(chǔ)。

（5）審計(jì)報(bào)告出具。普華永道中天項(xiàng)目組在獲取充分審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)美的集團(tuán)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表分別發(fā)表審計(jì)意見，此后在通過有關(guān)部門復(fù)核后對(duì)美的集團(tuán)分別出具無保留意見報(bào)告。針對(duì)上述對(duì)美的集團(tuán)的分析，可發(fā)現(xiàn)整合審計(jì)流程中仍存在諸多問題，具體如下：首先，在控制測(cè)試時(shí)間安排上，普華永道中天對(duì)美的集團(tuán)進(jìn)行的控制測(cè)試全部集中于期末沒有考慮足夠的運(yùn)行時(shí)間，每個(gè)子公司僅有兩三天的審計(jì)時(shí)間，測(cè)試安排較為緊湊，并在測(cè)試過程中以控制時(shí)點(diǎn)的有效性作為測(cè)試重點(diǎn)。由于控制測(cè)試時(shí)間安排的不合理導(dǎo)致普華永道中天在對(duì)美的集團(tuán)整合審計(jì)過程中難以形成合理的控制結(jié)論。其次，在整合審計(jì)實(shí)施主體問題上，上文指出美的集團(tuán)的兩項(xiàng)審計(jì)均由同一項(xiàng)目組完成，由于事務(wù)所合伙人仍以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)思路作為整合審計(jì)的重點(diǎn)思路，進(jìn)一步導(dǎo)致項(xiàng)目組在審計(jì)過程中存在輕視內(nèi)控審計(jì)的現(xiàn)象，此外，內(nèi)控審計(jì)專業(yè)性的缺乏使對(duì)于集團(tuán)內(nèi)控情況整改和審計(jì)建議相對(duì)較少。第三，在收入風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)上，美的集團(tuán)在2017年收購(gòu)庫(kù)卡和東芝業(yè)務(wù)，進(jìn)一步打開了機(jī)器人市場(chǎng)，但與此同時(shí)將面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)，受各方面因素的影響，機(jī)器人市場(chǎng)發(fā)展開始放緩，收購(gòu)庫(kù)卡后的未來幾年能否創(chuàng)造大額利潤(rùn)仍是一個(gè)未知數(shù)，而且長(zhǎng)期存有庫(kù)存給企業(yè)帶來一定的減值風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)以上風(fēng)險(xiǎn)，普華永道中天并沒有針對(duì)企業(yè)運(yùn)行環(huán)境進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)考慮，對(duì)于海外銷售上，其僅檢查了銷售發(fā)票、合同及出庫(kù)單等，并未對(duì)采購(gòu)訂單的商業(yè)實(shí)質(zhì)問題、海外客戶的真實(shí)性等進(jìn)行詳細(xì)查驗(yàn)，這明顯是對(duì)美的集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)變化、所處環(huán)境缺乏深入認(rèn)識(shí)，最終導(dǎo)致審計(jì)效果大打折扣。

（三）美的集團(tuán)整合審計(jì)流程再造設(shè)計(jì)

通過上文描述發(fā)現(xiàn)美的集團(tuán)整合審計(jì)的審計(jì)時(shí)間、實(shí)施主體及收入風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)等方面并沒有達(dá)到既定要求，同時(shí)也沒有產(chǎn)生理論上的效果，基于此，本文在上述問題的基礎(chǔ)上對(duì)美的集團(tuán)整合審計(jì)流程進(jìn)行再造設(shè)計(jì)，在經(jīng)過對(duì)流程的梳理后發(fā)現(xiàn)兩種審計(jì)不僅在具體方案中有所重疊，其在程序使用時(shí)間及所需階段上更是表現(xiàn)出一致現(xiàn)象，因此，本文主要從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試及期末審計(jì)三個(gè)階段對(duì)美的集團(tuán)整合審計(jì)工作展開具體的審計(jì)流程再造，以期為整合審計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用提供更專業(yè)且更詳細(xì)的建議。

（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向是企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在實(shí)際工作中具體指導(dǎo)，并且相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)踐過程中需重點(diǎn)關(guān)注的部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從各方面充分了解美的集團(tuán)，評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)評(píng)估結(jié)果來設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。[3]如在確定重要性水平環(huán)節(jié)中若評(píng)估結(jié)果為該項(xiàng)目是高風(fēng)險(xiǎn)且極易導(dǎo)致審計(jì)失敗的項(xiàng)目，這就意味著在確定重要性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)無論選取哪種基準(zhǔn)都會(huì)逼近該基準(zhǔn)的50%；反之，當(dāng)項(xiàng)目開始前評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，通常會(huì)采用接近基準(zhǔn)75%的重要性水平。所以，在對(duì)美的集團(tuán)整合審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序需將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的所有要點(diǎn)進(jìn)行整合，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：在充分了解美的集團(tuán)整體行業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的前提下，以內(nèi)控審計(jì)要求為基礎(chǔ)全面開戰(zhàn)內(nèi)部控制審計(jì)工作；有效識(shí)別集團(tuán)中相關(guān)認(rèn)定、列報(bào)及重要賬戶；在產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)時(shí)對(duì)選取的控制對(duì)策進(jìn)行有效性、可行性判斷，并對(duì)潛在錯(cuò)報(bào)來源進(jìn)行辨認(rèn)及分析；將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)分為兩個(gè)項(xiàng)目組，要求這兩個(gè)項(xiàng)目組在進(jìn)行充分協(xié)商與溝通基礎(chǔ)上確定一致的、合理的重要性水平。除此之外，本文認(rèn)為應(yīng)從年中開始該項(xiàng)整合點(diǎn)的實(shí)施，項(xiàng)目組借助訪談的方式與美的集團(tuán)相關(guān)管理人員進(jìn)行溝通，在集團(tuán)業(yè)務(wù)方面的控制可通過收集集團(tuán)組織架構(gòu)、規(guī)章制度、內(nèi)部控制手冊(cè)等日常運(yùn)轉(zhuǎn)資料來實(shí)現(xiàn)，并加大對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的關(guān)注，以此來協(xié)助項(xiàng)目組完成重要性水平的確定。

（2）控制測(cè)試階段。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)束之后內(nèi)部控制項(xiàng)目組以內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)對(duì)美的集團(tuán)展開全面的控制測(cè)試，此時(shí)可與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目組針對(duì)控制測(cè)試的重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行商討，無論是潛在風(fēng)險(xiǎn)還是實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)均需搜集證據(jù)進(jìn)行證實(shí)。就美的集團(tuán)而言，暖通空調(diào)、消費(fèi)電器這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)為集團(tuán)創(chuàng)造的收入占總收入的80%，線上銷售依然是集團(tuán)業(yè)績(jī)領(lǐng)跑的主要推動(dòng)力，面對(duì)市場(chǎng)價(jià)格及原材料成本的波動(dòng)美的集團(tuán)如何在保證質(zhì)量的同時(shí)確保相應(yīng)利潤(rùn)，應(yīng)受到內(nèi)部控制項(xiàng)目組的特別關(guān)注。此時(shí)項(xiàng)目組還需關(guān)注相關(guān)業(yè)務(wù)是否制定了合理預(yù)算和銷售策略、市場(chǎng)供應(yīng)關(guān)系等主動(dòng)進(jìn)行追蹤查詢；除此之外項(xiàng)目組還應(yīng)對(duì)庫(kù)卡及東芝等海外收購(gòu)活動(dòng)給集團(tuán)帶來的收入大幅增加的情況予以足夠重視。針對(duì)以上風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，內(nèi)部控制項(xiàng)目組應(yīng)重點(diǎn)了解并對(duì)包括銷售收款管理及預(yù)算編制管理在內(nèi)的相關(guān)控制活動(dòng)進(jìn)行測(cè)試。就銷售與收款管理活動(dòng)而言，客戶尤其是海外客戶的信用管理是項(xiàng)目組需重點(diǎn)了解的內(nèi)容，并對(duì)美的集團(tuán)發(fā)貨、審批及銷售合同等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制進(jìn)行測(cè)試，檢查集團(tuán)確認(rèn)條件是否符合收入確認(rèn)條件，避免因收貨問題給集團(tuán)利潤(rùn)造成影響。為了防止與關(guān)聯(lián)單位合伙舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，項(xiàng)目組在查看集團(tuán)資金流的動(dòng)向時(shí)還需核實(shí)關(guān)聯(lián)單位的相關(guān)單據(jù)。對(duì)預(yù)算管理活動(dòng)來說，美的集團(tuán)主要采用分級(jí)編制、逐級(jí)匯總的方式，因此，內(nèi)部控制項(xiàng)目組可通過了解美的集團(tuán)上半年預(yù)算數(shù)據(jù)，對(duì)問題解決及后續(xù)管理等情況展開測(cè)試，根據(jù)測(cè)試結(jié)果對(duì)美的集團(tuán)的采購(gòu)計(jì)劃是否及時(shí)根據(jù)預(yù)算偏差進(jìn)行修改，此時(shí)若項(xiàng)目組發(fā)現(xiàn)預(yù)算控制存在偏差應(yīng)及時(shí)進(jìn)行匯總。

（3）期末審計(jì)階段。內(nèi)部控制項(xiàng)目組根據(jù)控制測(cè)試結(jié)果制作內(nèi)部控制缺陷匯總表，該表作為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目組判斷整合審計(jì)對(duì)美的集團(tuán)實(shí)際性程序影響的重要依據(jù)，可在一定程度上提高審計(jì)效率。針對(duì)控制存在缺陷或風(fēng)險(xiǎn)較高的相關(guān)內(nèi)容，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目組應(yīng)重視分析程序及實(shí)質(zhì)性程序在上述領(lǐng)域中的運(yùn)用，美的集團(tuán)作為制造類企業(yè)，隨著近幾年收購(gòu)活動(dòng)的不斷增加，市場(chǎng)范圍的擴(kuò)大為其帶來較大的利潤(rùn)收入，收入確認(rèn)帶來的一系列問題進(jìn)一步增加了實(shí)質(zhì)性程序。針對(duì)內(nèi)部控制項(xiàng)目組指出的不存在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目組可適當(dāng)縮減該領(lǐng)域?qū)嵸|(zhì)性程序的工作量。此時(shí)，內(nèi)部控制項(xiàng)目組需及時(shí)與財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目組針對(duì)發(fā)現(xiàn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和控制缺陷進(jìn)行溝通交流，實(shí)質(zhì)性程序運(yùn)行中存在的錯(cuò)報(bào)情況及缺陷控制的整改情況，并在此基礎(chǔ)上出具整改匯總表，相關(guān)部門根據(jù)匯總表數(shù)據(jù)進(jìn)行如實(shí)整改，整改完畢后項(xiàng)目組對(duì)此進(jìn)行二次測(cè)試，此次測(cè)試如果還存在沒有進(jìn)行整改的控制，內(nèi)部控制項(xiàng)目組則將聯(lián)系相關(guān)內(nèi)審人員或美的集團(tuán)管理人員并向其提出整改要求。所有整改任務(wù)完成之后進(jìn)入審計(jì)報(bào)告出具階段，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目組和內(nèi)部控制項(xiàng)目組應(yīng)在考慮彼此意見后分別出具美的集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)表，此時(shí)美的集團(tuán)的整合審計(jì)工作正式結(jié)束。

四、整合審計(jì)流程設(shè)計(jì)完善建議

本文通過對(duì)美的集團(tuán)整合審計(jì)案例的詳細(xì)分析，發(fā)現(xiàn)美的集團(tuán)整合審計(jì)流程中存在諸多問題，并在此基礎(chǔ)上從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和期末審計(jì)三個(gè)階段展開了美的集團(tuán)整合審計(jì)流程的再造設(shè)計(jì)，為保障整合審計(jì)流程再造設(shè)計(jì)更具科學(xué)性和合理性，本文將從以下幾個(gè)方面提出有關(guān)審計(jì)流程設(shè)計(jì)的建議。

（一）整合審計(jì)實(shí)施時(shí)間安排

期末對(duì)企業(yè)進(jìn)行事后審計(jì)是當(dāng)下較為普遍審計(jì)時(shí)間，但該種方式容易導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)缺乏事前指導(dǎo)、預(yù)測(cè)及預(yù)算等功能，最終影響整合審計(jì)效果，因此，將期末審計(jì)調(diào)整為期中（6月份-7月份前）就進(jìn)行全面的內(nèi)部控制審計(jì)，在這期間事務(wù)所項(xiàng)目組需在整合審計(jì)計(jì)劃階段對(duì)被審計(jì)企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)情況、人員素質(zhì)、內(nèi)控環(huán)境、組織架構(gòu)等進(jìn)行初步了解；在控制測(cè)試階段項(xiàng)目組需進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況，并與財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目組協(xié)商確定一個(gè)合理的重要性水平，隨后借助重要性水平對(duì)重要賬戶及控制出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行匯總記錄。但實(shí)際上由于期中開展審計(jì)，容易造成數(shù)據(jù)證據(jù)不全面、忽視期中至期末發(fā)生的重大控制、重大交易等問題，針對(duì)以上問題，可在期末前根據(jù)期中控制測(cè)試階段中做出的整改匯總表進(jìn)行二次測(cè)試，重點(diǎn)關(guān)注控制缺陷的整改情況及期中與期末間隔期間發(fā)生的重大控制及重大交易情況，并在結(jié)合期中測(cè)試結(jié)果的基礎(chǔ)上形成“期中+期末”的測(cè)試結(jié)果，隨后由內(nèi)部控制項(xiàng)目組對(duì)測(cè)試結(jié)果進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估過程中還需將關(guān)注點(diǎn)重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目組可利用的工作成果中。

（二）整合審計(jì)中的缺陷整改

就整合審計(jì)過程中缺陷整改情況來說，需盡量避免只審計(jì)不整改現(xiàn)象發(fā)生，確保缺陷整改工作順利落地實(shí)施。內(nèi)部控制缺陷的成功整改能夠使其風(fēng)險(xiǎn)控制作用和經(jīng)濟(jì)監(jiān)管作用得到恢復(fù)，有利于縮小上市企業(yè)向資本市場(chǎng)釋放的信息偏差，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理帶來正面信息。[4]但是由于目前重大缺陷的評(píng)價(jià)通常靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀判斷，具有較強(qiáng)的主觀隨意性，因此，在內(nèi)部控制影響報(bào)表項(xiàng)目情況下如該缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表程度達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)則為重大缺陷，為判斷是否存在重大缺陷的可能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理計(jì)算缺陷的定量匯總金額，如確定為重大缺陷則需經(jīng)過內(nèi)部控制項(xiàng)目組和企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的協(xié)商，進(jìn)一步確定整改時(shí)間及內(nèi)容，在協(xié)商過程中應(yīng)使企業(yè)審計(jì)委員會(huì)知曉企業(yè)在缺陷整改過程中的主要責(zé)任人地位，安排妥當(dāng)之后進(jìn)入整改環(huán)節(jié)，項(xiàng)目組可通過與內(nèi)審部門溝通來確保對(duì)整改進(jìn)程的實(shí)時(shí)追蹤。總體而言，內(nèi)部控制項(xiàng)目組應(yīng)對(duì)行業(yè)內(nèi)銷售業(yè)務(wù)、資金活動(dòng)等重點(diǎn)存在內(nèi)控缺陷的領(lǐng)域給予更多關(guān)注，并在此基礎(chǔ)上對(duì)比被審計(jì)單位固有的內(nèi)控缺陷，查看企業(yè)中的相關(guān)領(lǐng)域是否存在行業(yè)中存在的缺陷問題，合理調(diào)配人力資源加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域的控制測(cè)試，并在出具整合審計(jì)報(bào)告時(shí)，以追溯的形式在報(bào)告中加入企業(yè)近幾年內(nèi)控缺陷匯總及后續(xù)調(diào)整情況。

（三）整合信息技術(shù)的應(yīng)用

就整合審計(jì)實(shí)際工作中出現(xiàn)的整合效果不明顯、審計(jì)效率不高等問題來說，可加強(qiáng)對(duì)整合審計(jì)信息技術(shù)及ERP系統(tǒng)的利用。其中信息技術(shù)利用方面可采用信息化的管理方式，便于資料的檢索和提取，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的自主分析和評(píng)價(jià)，提高整合審計(jì)的工作效率。[5]如重大缺陷的確定問題，錯(cuò)報(bào)積累工作可在相關(guān)程序中設(shè)置一定標(biāo)準(zhǔn)，一旦達(dá)到預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)則自動(dòng)匯總錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師借助匯總完成后與各項(xiàng)具體的重要性對(duì)比生成的審計(jì)結(jié)論展開詳細(xì)分析。就目前而言，ERP系統(tǒng)在企業(yè)中的應(yīng)用已較為普遍，傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)搜集、歸類等繁瑣工作逐漸被具有強(qiáng)大原始數(shù)據(jù)記錄能力的ERP系統(tǒng)所替代，整合審計(jì)相關(guān)審計(jì)人員可借助這一功能縮減人力及時(shí)間的支出。在內(nèi)部控制制度建設(shè)方面為便于審計(jì)人員審核工作的開展還可利用EPR系統(tǒng)的內(nèi)部權(quán)限設(shè)置功能，如此一來降低了整合審計(jì)實(shí)際工作的困難程度，促進(jìn)審計(jì)工作的順利實(shí)施。此外，內(nèi)部控制項(xiàng)目在完成控制測(cè)試后將測(cè)試結(jié)果輸入系統(tǒng)中，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目組需要該數(shù)據(jù)時(shí)可直接登錄系統(tǒng)查看或下載，在實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互通的同時(shí)提高了整合審計(jì)效率。

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作者：陳鵬 單位：重慶大學(xué)城市科技學(xué)院