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[摘要]本文分析探討了審計項目外包產生的背景、必要性及存在的主要風險，并以中國移動通信集團廣東有限公司內部審計項目服務的研究實踐為例，將風險防范的管控措施嵌入業務流程，建立了協力式委托審計項目服務外包的嵌入式風險防控機制。

[關鍵詞]協力式委托外包；嵌入式；風險防控；外包監管

一、內部審計外包產生的背景及必要性

（一）背景內部審計外包迅速發展于20世紀90年代，最先由安永、畢馬威等全球知名會計師事務所根據企業核心競爭力理論提出，認為內部審計為企業增加價值的能力不足，需要企業付出較高的人力成本，所以極力說服企業更加關注自身競爭優勢，將內部審計外包給專業會計師事務所來進行。

（二）必要性1.審計監督重要性日益突出。黨的十八大特別是中央審計委員會成立以來，黨中央、國務院對審計工作高度重視，更加注重通過審計加大對權力運行的監督和制約，審計作為黨和國家監督體系的重要組成部分，在反腐敗斗爭中發揮著越來越重要的作用。內部審計作為企業風險管理的第三道防線，必須全面鍛造審計專業化能力，厚植內部審計文化，以高質量的審計工作全面擔當起內部審計職責。《審計署關于內部審計工作的規定》（11號令）也規定，內部審計機構應當根據工作需要，合理配備內部審計人員。除涉密事項外，可以根據內部審計工作需要向社會購買審計服務，并對采用的審計結果負責。2.自有審計人員不足，需引入外部人員參與。國有企業發展到一定規模，由于經營系統多、業務范圍廣，每天都可能產生大量運營及管理數據。鑒于內部審計非企業利潤創造的核心部門，大部分企業可能都存在自有審計人員不足的情況，這就需要引入專業外部審計人員參與審計項目，以實現審計目標。3.自有審計人員知識技能存在短板，需借助外部專業經驗。項目審計在面臨評價標準少、業務數據量大、量化指標困難等挑戰的情況下，需要項目團隊具備豐富的審計知識和專業的審計技能，而內部項目團隊有時并不具備這樣的知識和技能，這就需要引入外部高層次的審計中介機構，借助其嫻熟的審計技能和豐富的項目經驗，協助開展工作。引入內部審計業務外包模式，一是可以使內部審計人員學到先進的工作方法，更好地為企業價值增值。二是引入競爭機制，促使內部審計人員與外部審計人員競爭，不斷提升其自身的業務水平。

二、基于嵌入式風險防控機制的協力式審計服務委托外包

近年來，廣東移動公司快速發展帶來的管理稀釋問題越發明顯，外部監管機構、上級單位的審計監督和專項巡視力度持續加大，而公司管理層也提出“從嚴治企、誠信履責、守法經營”的要求，使得審計任務與壓力日益增大。如何通過服務外包方式滿足審計工作任務、提升審計工作質量，同時平衡服務外包帶來的風險，已成為公司內部審計近年來需要研究的重要課題之一。

（一）協力式審計服務委托外包的主要內涵協力式審計服務外包方式是由國際內部審計師協會前主衛•理察德提出的，即由專業的第三方會計師事務所人員與企業內部審計人員共同協作來提高內部審計的有效性。協力式審計服務外包要求企業內部審計必須處于主導地位，只是利用專業外部審計人員的審計技能和人力資源來補充內部審計的資源不足、業務處理能力不足等，進而提高內部審計的實施效率及審計質量。廣東移動審計項目組由公司自有審計人員及外部中介機構人員共同組成，自有審計人員承擔審計方案制訂、實施方法細化、審計過程管理、審計實施溝通、審計質量復核、審計成果總結、審計結題匯報等核心職能，外部中介人員承擔資料收集、模型構建、數據分析、資料審閱、執行測試等基礎職能。

（二）嵌入式風險防控體系的主要內涵嵌入式風險防控體系是基于業務流程和工作場景的嵌入式廉潔風險防控，是中國移動將全面從嚴治黨與公司治理統一起來的創新探索與實踐，是構建教育、防控、懲治、問責一體化反腐倡廉工作體系的關鍵環節和全面風險管理體系的重要組成部分。內部審計嵌入式風險防控體系的建立，將審計工作全流程與審計工作場景可能存在的風險點結合起來，堅持問題導向，兼顧風險和效率，通過制定風險定級、風險編號、風險描述、場景描述、防控措施、違規行為處罰措施、自我監督檢查情況，形成嵌入式廉潔風險防控體系一張表，實現廉潔風險防控與生產經營管理高度匹配、同步運轉。

三、嵌入式風險防控機制下的協力式審計服務委托外包的實踐分析

（一）明確審計項目服務外包的原則一是核心能力原則。企業核心能力相關業務和平臺不可通過外包方式運營，不能因業務外包而削弱企業核心能力。二是戰略性業務原則。未來戰略性業務不能外包，以保證公司對未來戰略性業務的掌控力，不能因業務外包而損失戰略性業務的市場份額。三是員工利益原則。堅持保障員工利益，能發揮內部員工能力和潛力的業務領域要優先使用內部員工，不能因業務外包喪失員工的工作機會。四是成本效益原則。堅持成本效率優先，業務外包要切實做到降低企業運營成本，提高企業運作效率。

（二）以協力式委托外包提升審計工作合力受制于公司嚴格控制省本部人員編制，廣東移動省本部僅一人負責經濟責任審計業務，但廣東移動審計業務覆蓋25個省本部部門(中心）、1個代管機構、21個地市公司，被審計單位涵蓋沿海城市、邊遠山區，發展不均衡。此外，公司資產規模龐大、業務范圍廣泛，審計年度任務較為繁重。對此，廣東移動創新搭建“1+4+N”內部審計隊伍基礎模式（見圖1），對內打造以省公司為核心，廣州、深圳、東莞、佛山4個一類地市分公司內審部為骨干的隊伍模式；對外引入外部專業中介團隊，通過現場管控、強化監督、考核管理、人員評價四種方式，強化內外合力審計工作機制，通過引進外部中介專家，更好地發揮審計獨立性，提高審計質量，更高效地完成經濟責任審計工作目標。

（三）科學團隊分工，強化內外合力審計組長負責總體指導、難點協調、方向把控等工作。同時，省公司內審部人員擔任質監員，負責審計重點確定、審計難點突破、審計質量復核。按照市場、網絡、綜合三大線條對中介人員進行分組管控（見圖2），每個線條安排1名公司內審人員擔任小組長，強化內外合力審計工作機制。在審計項目全過程管控基礎上，將項目管理思維融入審計業務管理，從項目范圍管理到項目綜合管理九大管理內容推動審計工作全流程管控，如經濟責任審計項目管理流程（見圖3），以提升項目管控質量及時效。

（四）加強質量管控，實施精細化管理審計現場的質量管控是影響外包審計項目成功與否的關鍵性因素，廣東移動按照3A標準建立了質量管理體系，見圖4。廣東移動的經責審計在3A標準審計質量管理體系上，通過“四個強化”舉措，強化全過程審計現場質量管控，為項目審計成果輸出提供高質量保障。一是強化審計質量管理規范。制定并了《廣東移動內部審計項目質量管理實施細則》，建立操作指引，規范經濟責任審計業務質量管理，從制度層面保障質量管理有據可依。二是強化審計組長職責。實行組長負責制，審計組長由具有一定職級的領導擔任，如省公司內審部負責人或一類公司內審部負責人擔任審計組長。審計組長對盡職盡責履職作出書面聲明及承諾，確保盡職盡責管理好中介機構團隊。三是強化審計過程管控。要求審計組按時向相關領導報送審計工作日報、周報，及時反饋審計發現疑點。同時，審計組每日召開例會，讓每位審計人員講述當天審計工作情況、存在的困難等，以便在整個項目過程中及時掌握項目開展情況。四是強化三級質量督導。為確保審計責任落實到位，對工作底稿、發現問題、審計報告等重要資料進行審計組審核、項目負責人審核、審計部門審核三級審核，確保審計資料真實、完整。

（五）加強大數據分析，提升外包服務效率廣東移動經營系統多、業務范圍廣，每天都產生大量企業運營數據，而部分核心數據較為機密。有時不同的審計項目組需要提取同樣的經營數據，而重復獲取數據資料也給業務部門造成一定的額外工作量，為此，內審部借助兩臺服務器專門進行數據提取及分析，在項目審計還未開始前，運用風險分析模型，采用四步差異定位法，向審計工作組提供審計線索及關注重點，精準定位高風險隱患，提升審計工作效率。

四、嵌入式風險防控的措施和手段

（一）建立中介機構考核辦法，加強外包機構監管建立內部審計法律法規，需要政府機構、行業協會、企業多方面協同合作。政府機構要推進內部審計的相關立法，促進內部審計業務在法律層面的提升；行業協會要推進內部審計規范化，對內部審計職業作出規范化要求，指引審計項目外包企業的行為；企業要根據政府和協會的統一規范，與自身具體情況相結合，在企業內部建立完善的規章制度。

（二）審計準備階段，規范中介機構選聘和日常管理加強審計中介機構的選擇。制定公平公正的審計中介機構選擇方案，確保方案選擇公平、公正、合理、有效，確保選擇方案獲得恰當的授權審批。建立多方共同監督的評審機制。審計中介機構的選擇采用多人評審或跨部門評審等形式開展，各評委嚴格對評審結果確認存檔。評審結果應在部門內部公布，接受部門監督。定期對外包項目委派中介機構審計情況進行分析，并將分析結果以郵件等形式呈報上級管理人員。建立審計中介機構備選庫。通過合作共贏和自愿申請方式，將審計中介機構及人員基本情況納入中介機構信息庫進行統一管理。內部審計人員對中介機構的實力和人員能力進行考評，考評結果納入信息庫，為今后選用提供依據。建立審計中介機構供應商黑名單管理機制。明確黑名單管理的認定條件和認定程序，為合作過程中的行為劃定“紅線”，對于合作過程中嚴重違反法律法規、合同約定的，取消合作資格，保證審計中介機構在合作過程中符合法律法規和合同約定。

（三）審計實施階段，建立及時匯報機制和多級復核機制審計中介機構應定期或不定期地向項目管理者提交進度通報，包括審計日報、周報、快報、過程匯報等形式，加強對審計項目全過程監控管理，提升審計發現在審計組及相關分管領導層面的透明度及公開度，確保管理層對審計項目全過程監控管理。每個審計項目設置四類角色：中介機構審計員、中介機構項目經理、內部審計機構質監員、內部審計機構審計組長。中介機構審計員負責對具體審計外包項目進行操作，嚴格實施審計程序，完整記錄審計過程；中介機構項目經理對中介機構審計員進行二級復核，確保審計實施、審計報告環節的順利進行和質量把控；內部審計機構質監員對中介機構項目經理進行三級復核，確保審計準備、審計實施、審計報告、整改跟進環節的順利進行和質量把控；內部審計機構審計組長對內部審計機構質監員進行四級復核，對審計項目承擔總體管理責任。貫徹執行審計溝通確認程序。中介機構審計人員定期向內部審計機構審計組長反饋審計發現問題。被審計單位業務負責人對審計發現持有異議的，中介機構應根據提供的支撐資料開展復核、確認工作，并將溝通過程記錄在案。

（四）審計報告階段，建立審計組長負責制和監督舉報機制審計組長對審計工作底稿、審計發現事項及確認情況、審計報告進行審核，對于證據確鑿、事實清楚的重大審計發現問題，應如實在審計報告中進行披露。審計組長對審計報告的質量應進行嚴格把關，多層次、多維度復核，關注審計報告披露內容是否完整、準確。針對重點審計項目，可以通過多種形式或手段暢通審計監督舉報渠道，如公布監督舉報電話或郵箱，接受相關單位對審計人員職業操守和工作紀律方面的監督，控制可能存在的廉潔風險。

（五）審計驗收與結算階段，規范審計中介機構考核制度通過審計中介機構考核管理規定和合同條款約定的形式，對審計中介機構在合作期間的審計質量、審計成果、人員配置、職業操守等方面進行嚴格考核和打分。考核結果應由內部審計機構審計組長、內部審計機構負責人、審計中介機構三方確認。同時，考核結果也與合同結算金額掛鉤，進而提高審計中介機構工作積極性，降低履約風險。可實行考核結果臺賬式管理。內部審計機構建立審計中介機構合作項目考核管理規定，由專人對審計項目考核結果進行臺賬式登記管理，并對考核臺賬進行定期公示，同時完善復核與監督機制，防止發生多支付審計費用的情況。

作者：張玲 單位：中國移動通信集團廣東有限公司