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一、土地增值稅政策目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)的原因分析

1、征稅范圍忽視了一部分房地產(chǎn)增值收益。能產(chǎn)生房地產(chǎn)增值收益的途徑，除了轉(zhuǎn)讓

房地產(chǎn)以外，還有土地使用權(quán)及房屋出租收益、房地產(chǎn)不發(fā)生轉(zhuǎn)讓但由于外部環(huán)境變化帶來的收益等。只考慮房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值，一方面不符合稅收公平原則，另外也導(dǎo)致了一部分財(cái)政收入的流失。

2、計(jì)稅依據(jù)的設(shè)計(jì)操縱空間大，實(shí)際征收困難。計(jì)稅依據(jù)中的收入實(shí)際上是以成交價(jià)為基礎(chǔ)，而以成交價(jià)為基礎(chǔ)確認(rèn)收入是容易被操縱的，收入的客觀性難以保證。另外，條例所規(guī)定的六條扣除項(xiàng)目過于繁雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)這些項(xiàng)目存在一定技術(shù)困難。

3、對(duì)土地增值額重復(fù)征稅導(dǎo)致納稅人消極逃避納稅。一般認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的增值收入主要來自房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)生的投資增值、物價(jià)上漲導(dǎo)致的增值、以及土地市場(chǎng)供求變動(dòng)、土地市場(chǎng)投機(jī)、政府提供的公共設(shè)施等導(dǎo)致的自然增值等三個(gè)方面。從理論上看，只應(yīng)該對(duì)自然增值部分征收增值稅。我國的土地增值稅制規(guī)定對(duì)所有增值不加區(qū)分都要征收土地增值稅，同時(shí)還要征收所得稅，導(dǎo)致了重復(fù)征稅。出現(xiàn)了高稅負(fù)、低財(cái)政收入的矛盾現(xiàn)狀。

4、稅率的設(shè)計(jì)難以實(shí)現(xiàn)改善房地產(chǎn)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、抑制房地產(chǎn)投機(jī)的政策意圖。我國目前的土地增值稅稅率是對(duì)征稅范圍內(nèi)的所有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓全部采用30%、40%、50%、60%的累進(jìn)稅率。這對(duì)于房地產(chǎn)的正常流轉(zhuǎn)來說，稅率偏高，稅負(fù)偏重，不利于房地產(chǎn)的正常流通；而對(duì)于以投機(jī)為目的的房地產(chǎn)交易來說，又沒有起到理想的抑制作用。

三、對(duì)完善我國土地增值稅的思考

1、考慮將“投資性房地產(chǎn)”持有期間的增值收益納入征稅范圍。財(cái)政部近期正式

的并將于2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，解釋了企業(yè)“投資性房地產(chǎn)”的含義：是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物。但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。對(duì)個(gè)人來說，不以居住為目的購買的房地產(chǎn)也應(yīng)該視為“投資性房地產(chǎn)”。由于我國目前的房產(chǎn)稅、所得稅等都對(duì)房地產(chǎn)租賃帶來的增值收益納入了征稅范圍，可以考慮只將“投資性房地產(chǎn)”持有期間的增值收益增加到土地增值稅征稅范圍中。

由土地市場(chǎng)供求變動(dòng)、土地市場(chǎng)投機(jī)、政府提供的公共設(shè)施等因素導(dǎo)致的房地產(chǎn)自然

增值收益，無論房地產(chǎn)是否轉(zhuǎn)讓，國家都應(yīng)該參與這部分收益的分配。將“投資性房地產(chǎn)”持有期間的增值收益納入征稅范圍，一方面更符合稅收的公平原則，增加了財(cái)政收入；另一方面，對(duì)那些以投機(jī)為目的購買商品房的企業(yè)和個(gè)人來說，同時(shí)持有多套商品房也增加了其持有成本，一定程度上起到了抑制房地產(chǎn)投機(jī)的作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)“投資性房地產(chǎn)”增值要求計(jì)入損益，意味著將對(duì)此收益和房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益一樣征收所得稅，那么考慮將其納入土地增值稅征稅范圍也是可行的。

2、完善房地產(chǎn)估價(jià)制度，合理確定計(jì)稅依據(jù)，降低征收難度。確定計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)充分

考慮兩方面問題：一是給予房地產(chǎn)投資者的投資回報(bào)、風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)以及通貨膨脹損失等以足夠扣除，消除一部分重復(fù)征稅的負(fù)面影響；二是要考慮征收難度和成本不要太高，便于稅務(wù)部門征收。

考慮將土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)分一級(jí)市場(chǎng)、二級(jí)市場(chǎng)、持有投資性房地產(chǎn)三種情況處理。

建議對(duì)征稅范圍內(nèi)的房地產(chǎn)采用每年定期估價(jià)的方法來確定房地產(chǎn)的估定價(jià)值，可以使用國際上采用較多的收益現(xiàn)值法。

首先，對(duì)房地產(chǎn)一級(jí)市場(chǎng)的計(jì)稅依據(jù)，可以在房地產(chǎn)估定價(jià)值的基礎(chǔ)上，充分考慮房地產(chǎn)投資者的投資回報(bào)、風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)以及通貨膨脹損失，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)的成本，給予足夠合理的扣除，消除一部分重復(fù)課稅的影響。其次，對(duì)投資性房地產(chǎn)持有期間的征稅，采用定期（如1年）征稅的方法，增值額為兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的估定價(jià)值之差，同時(shí)考慮物價(jià)上漲因素的扣除。第三，二級(jí)市場(chǎng)房地產(chǎn)交易的計(jì)稅依據(jù)，則用出售日房地產(chǎn)現(xiàn)值扣除基準(zhǔn)日估定價(jià)值，同時(shí)考慮扣除物價(jià)因素。非投資性房地產(chǎn)的基準(zhǔn)日為房地產(chǎn)的購買日，投資性房地產(chǎn)的基準(zhǔn)日則為上次課稅日。

3、拉大稅率級(jí)次，按照持有時(shí)間合理確定稅率。對(duì)房地產(chǎn)一級(jí)市場(chǎng)的稅率，應(yīng)該拉大

稅率級(jí)次，對(duì)獲利較少的普通商品房采用較低稅率，而對(duì)利潤較高的高檔住宅則采用高稅率調(diào)節(jié)，以起到鼓勵(lì)開發(fā)商開發(fā)普通商品房，調(diào)整房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)的作用；對(duì)持有投資性房地產(chǎn)的征稅，則按照持有時(shí)間來確定稅率，如持有年限在5年內(nèi)采用某一比例稅率，5—10年則可以遞減；二級(jí)房地產(chǎn)市場(chǎng)交易的稅率確定，可以同時(shí)考慮增值額的多少和持有時(shí)間兩個(gè)因素。

目前土地增值稅開征已經(jīng)超過十年了，但許多地方并未實(shí)際開征，開征的地方課稅效果也不甚理想。財(cái)政收入的取得沒有達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，抑制房地產(chǎn)投機(jī)、調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)定健康發(fā)展的政策意圖也難以很好地實(shí)現(xiàn)。

本文擬通過對(duì)我國目前土地增值稅稅制進(jìn)行分析，找出土地增值稅課稅效果不理想的原因，為下一步房地產(chǎn)稅制改革提出一些建議。