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以房地產(chǎn)項目—綜合體項目為例，從外部空間、公司內(nèi)部各項稅收占比兩個維度探討了納稅籌劃的空間；從同一企業(yè)法人資格拿地、成本的分攤與計量、納稅時間點后移三個維度探討了納稅籌劃的思路；從土地增值稅、企業(yè)所得稅、增值稅三個稅收占比較大的稅種提出納稅籌劃的建議。

研究背景

本文以廣州某區(qū)域一綜合體項目為載體，著力研究綜合體項目納稅籌劃空間、籌劃的建議以及作為職業(yè)經(jīng)理人需要注意的事項。該綜合體項目總用地面積8.73萬m2，總建筑面積29.46萬m2，其中住宅建筑面積8.17萬m2，商業(yè)建筑面積4.09萬m2，辦公樓建筑面積7.48萬m2，地下停車場建筑面積9.47萬m2，其他配套設施0.25萬m2。由一家具有國資背景、獨立法人資格、增值稅一般納稅人的項目公司通過招拍掛形式，于房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后取得的土地。根據(jù)政府在土地招拍掛合同中的要求以及股東方戰(zhàn)略部署，項目住宅屬性用地及地下停車位擬出售，用于快速回籠資金；項目商業(yè)、辦公樓屬性用地及地下停車位擬自持，用于長期發(fā)展。

籌劃空間分析

外部環(huán)境分析納稅籌劃活動須在遵循國家稅收相關(guān)法律和政策的前提下進行的，國家相關(guān)稅收政策發(fā)生變化，籌劃方案的實施也要及時更新調(diào)整，與國家稅法政策的步調(diào)一致，這就要求項目公司時刻關(guān)注國家最新出臺的相關(guān)稅收政策。考慮到稅收籌劃方案后續(xù)工作的實施，一般需事先與稅務機關(guān)相關(guān)人員進行摸底探討，力爭取得一致意見，否則籌劃方案再好，得不到稅務機關(guān)的認同，很可能被認為有偷稅漏稅的嫌疑，籌劃方案很難開展。稅收負擔占比分析根據(jù)當前市場情況以及公司內(nèi)部成本進行測算，銷售類物業(yè)各稅種的預計繳稅金額及占比分析見表1：從預計繳稅情況來看，預計繳納64,738萬元，預計銷售類物業(yè)的銷售回款345,164萬元，各項稅金占銷售類物業(yè)回款金額的18.76%。從稅種負擔占比來看，占比較大的幾個稅種分別是：土地增值稅占42.38%，企業(yè)所得稅占32.49%，增值稅占14.54%，稅籌的重點應主要集中在這三個稅種上。契稅盡管占比達8.41%，由于契稅與購買地價之間的相關(guān)性，契稅不在本文中討論。

籌劃思路

除了取得合規(guī)的發(fā)票，增值稅進項稅票申報及時等常規(guī)操作外，還有一些實務中常用的做法，適當運用可以有效、合法節(jié)稅。同一企業(yè)法人資格拿地本文研究的該綜合體，共有5個地塊，分三個土地證，有銷售型物業(yè)，也有自持型物業(yè)。在招拍掛拿地時，已考慮到稅籌的事項，成立一家項目公司去拿這5個地塊，這樣增值稅、企業(yè)所得稅均按同一法人主體納稅，不同地塊之間的增值稅發(fā)票可以互用，在申報企業(yè)所得稅時，除了收入與成本匹配外，當年運營費用也可在前期銷售類物業(yè)實現(xiàn)的利潤中稅前扣除。成本的分攤與計量利益外部輸出：將項目利潤輸出至乙方單位，乙方單位又是股東的另外一家全資子公司。項目公司的建安、園林等成本的提高，一部分是來自與乙方的合作共贏，合理提高的項目公司成本，輸送至乙方單位作利潤。考慮到本文探討的項目公司為國資背景，該方法不再深入探討、不適用本項目。不同物業(yè)之間的成本分攤與計量：考慮到本文探討的項目是多業(yè)態(tài)以及銷售與自持并存的項目，稅收主要來源于預計銷售型物業(yè)，可以通過將自持物業(yè)的成本與銷售物業(yè)的成本合理分攤與計量，適當提高銷售物業(yè)的成本，稅收降低，但該方法對職業(yè)經(jīng)理人的考核帶來一定的不利因素，將在本文的第五部分介紹。納稅時間點后移在納稅義務金額無法降低的前提下，是否可以將納稅時點盡可能后移。譬如，土地增值稅清算時點的選擇，收入確認方法的選擇等。

籌劃建議

在本文第二、三部分分析的基礎上，本文擬對土地增值稅、企業(yè)所得稅、增值稅等占比較大的稅種提出稅務籌劃的建議，供參考。土地增值稅1、銷售物業(yè)與自持物業(yè)的大合同分攤優(yōu)化：對于工程總包、設計、監(jiān)理、精裝修等相對金額較大的合同，在銷售型物業(yè)與自持型物業(yè)之間的成本分攤，需要進行相對精準的測算，在合法、合理的基礎上進行成本優(yōu)化。成本主要分為土地、建安、工程間接費、室外工程費、公共配套設施費、行政及經(jīng)營性收費、銷售費用、管理費用、財務費用等。按照稅收規(guī)定及相關(guān)測算，土地成本按各地塊占地面積分更有利。建安成本等按總建筑面積進行拆分更有利，考慮到部分精裝修，整個裝修費可以按受益對象進行拆分更有利。清算時間盡量拖后：土地增值稅清算時間盡可能拖后，適當延長納稅時間點。控制住宅類土地增值稅稅率：土地增值稅采用超率累進稅率計算，每上升一檔，對實際繳納的土地增值稅有較大影響。通過測算，在預計銷售價格的前提下，普通住宅土地增值稅增值率為47.73%，非普通住宅土地增值稅增值率為44.35%，均適用30%土地增值稅稅率。一旦市場行情轉(zhuǎn)好，銷售價格的調(diào)整需要考慮收入的增加是否能覆蓋因土地增值稅稅率跳檔引起的稅費增加。期間費用與開發(fā)間接成本的優(yōu)化：從企業(yè)所得稅、土地增值稅的計算規(guī)則上，合理安排期間費用與開發(fā)間接費用的成本，對稅務籌劃有一定的作用。本項目開發(fā)經(jīng)營過程中所發(fā)生的銷售費用、管理費用、財務費用等期間費用，計算土地增值稅時視同可扣除的開發(fā)間接費用。但是稅法規(guī)定三項期間費用（利息可以有兩種方法選擇使用）不能完全采用直接扣除方式來計算開發(fā)費用，稅法對開發(fā)費用的稅前扣除限額定義為可扣除成本的10%，該規(guī)定有一定的籌劃空間。借款利息的優(yōu)化：項目的開發(fā)建設離不開向股東、金融機構(gòu)借款，這些大量借款產(chǎn)生的財務利息，直接影響著企業(yè)土地增值稅的納稅額度，這些利息費用能否全額一次扣除，扣除時采用何種方法，需要結(jié)合測算數(shù)據(jù)的預計情況進行具體分析。稅法要求利率不超過同期貸款利率的部分（有銀行的證明），在土地增值稅清算時，可以據(jù)實扣除，同時，也可以按可扣除成本的5%進行扣除。企業(yè)所得稅收入結(jié)轉(zhuǎn)時點：房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入的時點各有不同，有的是向小業(yè)主“交房后”確認收入，有的是“收款加簽訂網(wǎng)簽合同后”，按收款額確認收入，該結(jié)轉(zhuǎn)方法一經(jīng)確定，不可以任意更改。“交房后”確認收入比“收款加簽訂網(wǎng)簽合同后”確認收入的企業(yè)所得稅會推遲繳納，有條件的企業(yè)可以選擇“交房后”確認收入。預提10%建安成本：按照稅法規(guī)定，在計算企業(yè)所得稅時，可以預提10%的建安成本在稅前扣除，房地產(chǎn)企業(yè)應用足該政策。土地增值稅清算對企業(yè)所得稅的影響：本文探討的銷售型物業(yè)的銷售期主要集中在2020-2022年，2023年及以后主要是自持物業(yè)的租金收入。預計在2023年土地增值稅清算時，補交土地增值稅金額比較大，造成當年營業(yè)利潤大額虧損，而后期都是自持物業(yè)，難以在五年內(nèi)將該筆虧損彌補。根據(jù)國家稅務總局公號2016年81號文《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》第二條，企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以計算出項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。因此可在土地增值稅清算完成后，對以往年度多繳企業(yè)所得稅申請退稅。

增值稅

進項稅:（1）強化增值稅專用發(fā)票管理：公司須建立了增值稅專用發(fā)票登記辦法，由專人進行日常管理增值稅專用發(fā)票。在合同審批時，須在合同模板中加入增值稅專用發(fā)票專用條款，為后續(xù)取得增值稅專用發(fā)票提供了法律依據(jù)。（2）合理選擇優(yōu)質(zhì)乙方：在外購貨物或服務同等條件下，項目公司在選擇乙方單位時，優(yōu)先考慮具有一般納稅人資質(zhì)的企業(yè)。因為即使小規(guī)模納稅人能夠自行或者委托稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，由于其采用的征收率低于一般納稅人適用稅率，選擇小規(guī)模納稅人獲取的進項稅額不如選用一般納稅人獲取的進項稅額高，除非在銷售總價上有一定優(yōu)惠。銷項稅：本文探討的項目是“營改增”后通過招拍掛取得的土地，在計算增值稅時，需要采用一般計稅辦法。對外銷售的物業(yè)須在收到預收款時，按3%的預征率在當?shù)囟惥诸A繳稅款。如果采用“收款+網(wǎng)簽合同”確認收入的企業(yè)，還需要在結(jié)轉(zhuǎn)收入時，開具增值稅銷項稅全額發(fā)票，并進行納稅申報。

作者：朱渝梅 高立 單位：廣州珠江實業(yè)集團有限公司