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一、我國居民收入構成的現狀

隨著我國經濟的持續發展，居民的收入也在不斷增長。2000年，我國城鎮居民人均年收入僅為6295.91元，到2010年已達21033.42元，增幅近3倍。居民的收入構成也逐漸豐富，經營性收入、股票投資收入、利息收入、房屋出租收入等也成為了收入的重要來源。在城鎮居民人均年收入中，工資性收入的比例由2000年的71.2%下降到2010年的65.2%，而經營凈收入、財產性收入、轉移性收入的比例不斷上漲，分別從2000年的3.9%、2.0%、22.9%上升到2010年的8.1%、2.5%、24.2%，收入構成越來越多元化。

二、不同類型收入的個稅稅負分析

（一）我國現行個人所得稅各類收入的名義稅率

我國現行的個人所得稅實行分類征收，共劃分11項所得，包括工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得、勞務所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息股息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得，不同所得適用不同的稅率。累進性主要來自工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得和勞務報酬畸高收入的加成征收，分別采用不同的超額累進稅率；其他項目的所得采用20%比例稅率，沒有累進性設計。各類收入名義稅率的差異很容易造成橫向不公平。

（二）我國個人所得稅的理論稅負

現行的個人所得稅法對不同項目所得規定了不同的名義稅率，使超額累進稅率和比例稅率并存，具有調節收入分配的作用。但考慮到費用扣除標準、稅收減免等差異，例如稿酬所得按應納稅額減征30%，上述的名義稅率并不一定能反映不同收入每一單位承擔的稅負，這里調整了費用扣除和稅率優惠的差異，對不同類型收入的理論平均稅率和邊際稅率進行了計算，綜合衡量橫向公平和縱向公平的情況。考慮到2011年對個人所得稅法的修訂，進行了修訂前后的比較。

（三）各類收入實際稅負的一個估算

上面是根據現行個人所得稅制度測算理論稅率，但是在實際征管中，由于征管效率、減免稅等原因，各類收入承擔的實際稅負未必與理論分析的一致。鑒于數據的可得性，這里只粗略估計定義較寬的各類收入的實際稅負。筆者根據中國統計年鑒中城鎮居民收入來源的分類方法，將個人收入分為工資性收入、經營性收入、財產性收入和轉移性收入進行估算。由于難以獲得城鎮居民個稅收入的數據，這里估計的是全部居民各類收入的稅負，因此估計的結果比城鎮居民各類收入的個稅稅負低一些。

三、我國個人所得稅的收入再分配效果

這里結合前述我國居民收入構成現狀和各類收入的個稅稅負來分析我國個人所得稅的收入再分配效果。從橫向公平來看，在考慮隱性收入的情況下，無論是名義稅率、理論稅率和調整過的實際稅負，財產性收入的稅負都較低，而工資薪金和經營性收入稅負較高，尤其是工資薪金，僅在較低收入處稅負較低。而新修訂的個稅法極大地降低了工薪者和個體經營者的稅負，在平衡不同所得的稅負上有了改善。而正是由于各收入階層的收入構成存在差異，不同類型收入的稅負差異對縱向公平有著重要影響。

其一，城鎮中等收入群體的工資性收入比重一直很高，但是在中等收入水平內，工資薪金所得的理論平均稅負和邊際稅負都高于其他類型收入，增加了中等收入人群的稅負。在新修訂的個稅法中，工資薪金所得在2~4萬元中等水平上的稅負變化并不大。

其二，財產性收入比重與收入水平正相關，構成了高收入人群的重要收入來源。但在中高收入水平上，利息股息紅利所得、財產轉讓所得、財產租賃所得等財產性收入的理論平均稅率和邊際稅率一直保持為0.2和0.16，缺乏累進性，也遠低于工資薪金所得、勞務報酬所得、個體戶生產經營所得的平均稅率和邊際稅率，沒有加重最高收入戶的稅負。在實際稅負上，財產性收入的實際稅負還逐年下降，但財產性收入相關的個稅收入比重，例如特許權使用費所得、利息股息紅利所得、財產租賃所得等，并沒有很大的變化。這反映出在居民不斷增加的財產性收入中，有部分并沒有繳納個人所得稅，例如居民轉讓上市公司股票所得暫時免稅，獲得的上市公司股息也可減免一半的稅收等。然而這些資本性市場的收入數額往往較大，大多為高收入者獲得，成為不同人群收入差異拉大的重要來源。因此，在財產性收入是高收入階層的重要收入組成部分的情況下，目前財產性收入稅負較輕，難以起到“調高”的作用，新修訂的個稅法也沒有相應的調整。

其三，新修訂的個稅法擴大了個體工商戶生產經營所得的稅率級距，減輕了中低收入處的稅負，從而降低了經營凈收入比重較高的最低收入戶和低收入戶的個稅稅負。

四、提高我國個人所得稅收入再分配效果的建議

從上面的理論和實證分析中，我們看到現行的個人所得稅制對調節收入分配雖有一定的作用，但是各類收入的稅負及其累進性設計的差異，使得現行個稅難以根據我國居民的收入現狀特點進行相應的調整，“調高”作用不顯著。而一個完善的方向應該是結合居民收入的特點進行設計，從不同收入的稅率、稅收優惠設置、征收模式等方面進行改進，以平衡各類收入的稅負，完善累進性設計，從而真正有效地發揮好我國個人所得稅調節收入分配的作用。

（一）合理調整各項所得的稅負

在現行分類征收模式下，調整不同所得的稅率是提高個人所得稅再分配效果的有效方法。在工資性收入仍然是我國居民重要收入來源的情況下，不宜再提高工資性收入的稅負，但可進一步減少工資薪金所得在中低收入水平處的稅率級距和相應邊際稅率的提高幅度，提高高收入水平處的稅率幅度，以降低中低收入者的稅負和提高高收入的稅負。在勞務報酬所得上，可適當降低應納稅所得額在2萬元以下的稅率。以5000元收入為例，若作為工資薪金所得，其邊際稅率僅3%，平均稅率為0.9%；若作為勞務報酬所得，其邊際稅率和平均稅率達到16%，稅額相差755元。這對于性質相似的勞動收入來說，僅因是否雇傭關系而面臨不同的稅負，有悖于橫向公平，尤其是對于沒有雇傭關系的中低勞動收入者來說，稅負過重。許多國家都將工資薪金和勞務報酬收入合并，使用相同的征稅率。因此應適當調低中低收入水平的勞務報酬所得稅率，粗略估計工資薪金所得在0~12500元內的平均稅率為10%，可將勞務報酬所得在12500元以下的名義稅率降低為10%。在財產性收入上，股息紅利收入、財產轉讓收入、財產租賃收入主要流向高收入群體，而一定的低收入水平開始，它們的稅負卻低于勞動性收入的稅負。在許多國家，股息紅利、財產轉讓收入等資本利得收益都單獨進行稅率設計。例如韓國對利息股息所得超過4000韓元的部分，按預提稅率或納入使用超額累進稅率的綜合所得征稅，取其大者；還規定根據不同的持有年限和數量，對不動產及相關權益轉讓分別征收普通稅率、40%、50%和60%的高稅率；對公司股票轉讓征收10%~30%的稅率。我國目前對個人從上市公司取得的股息紅利所得的稅額減少50%，即稅率僅為10%，對股票轉讓所得免征個人所得稅，對房屋租賃所得減按10%稅率征收，使得這些收入的稅負遠低于其名義稅率和其他所得的稅負，反而減輕了富人的稅負。因此首先應取消股息紅利、股票轉讓、房屋租賃所得的稅收減免優惠，恢復到20%的稅率，然后逐步改為根據不同的持有時間、數量或收入水平，設置累進稅率，累進程度可參考工資薪金所得稅率的設計，使稅負大致相同。

（二）實行分類與綜合征收相結合的模式

我國開征個人所得稅之初，分類征收的模式適應了當時居民個人收入水平較低、收入來源單一的情況，但隨著居民收入的增長和收入來源的多樣化，分類征收模式難以對納稅人的整體收入進行調節。例如無法調節納稅人在不同類型收入間轉換以減少納稅，以及單筆收入較少但全年匯總起來不少等情況。而目前大部分國家是采用類似綜合征收的模式，對個人各項收入匯總實行超額累進稅率征收個人所得稅，其能夠從整體上調節收入分配。但是考慮到我國當前處于轉型時期，市場還未完善，各種要素報酬的差異較大，綜合征收忽略了不同類型收入的特點，難以實施針對性的調節，因此宜逐步向分類與綜合相結合的模式轉變。國際上一般有兩類做法：一種是將應稅所得分為綜合所得和其他所得，綜合所得采取累進稅率，其他所得分項實行單獨稅率。例如韓國將應稅所得劃分為綜合所得、退職金所得、木材所得和資本利得；綜合所得包括工薪所得、養老金所得、經營所得、不動產租賃所得等，實行累進征收；退職金所得、木材所得和資本所得則分項實行單獨稅率。這樣既能有針對性地調節資本性收入等，也能統籌考慮不同收入群體一般性收入的稅負。第二類做法是劃分不同的所得類型，分別規定不同的應納稅所得額計算方法。以德國為例，例如不同的扣除標準最后加總按綜合累進征稅。對我國來說，在分類征收的基礎上，可先參考第一種做法，將一些普通所得歸為一類，股息紅利等資本利得單獨列開，實行不同的稅率，這樣能更有針對性地調節收入分配。

（三）提高個稅征管效率

征管效率是個人所得稅發揮調節收入分配作用的基礎。提高個稅征管效率的關鍵在于該征必征。一是要緊抓隱性收入。有學者測算，2008年我國城鎮隱性收入達到9.3萬億元，其中大部分屬于灰色收入，容易有逃稅傾向，例如土地收益、壟斷收益等。從李青研究的結果中推測，這部分收入大多為財產性收入，主要集中于高收入人群，如果不考慮這部分收入，難以有效調節收入分配。二是要注意各種類型收入的轉換。隨著人們收入來源的多元化，各類所得的稅率差異會誘使人們在不同收入之間的轉換，逃避或減輕稅負，尤其是高收入人群，他們有更大的能力和更多的渠道去轉移收入，因此應重點關注他們的收入情況，加強年所得12萬元以上人群的自行申報納稅工作，建立有效的統計和監管信息系統。這需要加強稅務部門、統計部門、企業、金融機構等相關部門和單位的聯系，構建良好的個稅運行環境。（本文來自于《深圳大學學報.人文社會科學版》雜志。《深圳大學學報.人文社會科學版》雜志簡介詳見.）

作者：楊玉萍單位：中山大學嶺南學院