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摘要：隨著財稅體制改革的不斷深入，個人所得稅在地稅部門收入任務中所占的比重逐步加大，對個人所得稅的管控，已引起地稅部門的高度重視。本文對中小高新技術企業資本交易過程中涉稅行為展開調研，發現在資本交易過程中存在著個人所得稅的管控盲區，找出存在問題的原因，并提出加強對企業資本交易中個人所得稅管控的對策建議。

關鍵詞：個人所得稅；稅收管控；資本交易

當前，中小高新技術企業快速發展給整體經濟增長注入了活力。但與此同時，償債能力弱、融資規模較小、財務規范性差、缺乏完善的公司治理機制等問題，成為制約中小高新技術企業發展的瓶頸。加之，大中型金融機構從自身調控風險的角度出發，缺乏針對此類企業制定的特殊金融方案，從而使中小高新技術企業面臨的困難雪上加霜，發展上舉步維艱。為了解決中小高新技術企業股權融資、掛牌交易中面臨的問題，全國部分省市人民政府針對非上市中小高新技術企業，陸續批準設立股權交易所，以打通科技成長型中小高新技術企業直接融資的渠道。近年來，天津市大量中小高新技術企業為提升核心競爭能力、實現健康快速成長，也紛紛選擇在天交所、濱海OTC等融資平臺進行掛牌上市。但是，在中小高新技術企業股權融資、掛牌交易的過程中，通常會涉及股份制改造、增資擴股、股權轉讓等一系列涉稅行為，其中針對自然人股東個人所得稅涉稅問題尤為突出，已成為地稅部門加強征管的當務之急。

一、企業資本交易中個人所得稅涉稅有關環節

（一）留存收益和資本

公積轉增股本中小高新技術企業在掛牌上市之前，為達到證券交易所對于掛牌上市公司資本規模的要求，通常會利用企業的資本公積、留存收益轉增股本。對于自然人股東，在轉增股本過程中，個人所得稅涉稅問題顯現。根據國家稅務總局《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發【2010】54號）第二條第二款規定：“加強企業轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照‘利息、股息、紅利所得’項目，依據現行政策規定計征個人所得稅”。中小高新技術企業一般對于資本公積轉增股本繳納個人所得稅存在異議，企業認為，根據國家稅務總局《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發【1997】198號）第一條規定：“股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”。

但是，從深層次分析來看，企業存在著逃避稅收之嫌。在實際操作過程中，企業為了回避高溢價股權轉讓，一般情況下，會要求新股東先單方高溢價地增資，產生巨額資本公積，再將該巨額資本公積轉增股本。在這種情況下，資本溢價已不是通常意義上的資本公積了，而是形成了股東之間的捐贈行為，自然應判定為應稅所得。而且，根據國家稅務總局《關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函發【1998】289號）第二條規定：“國稅發【1997】198號文件中所表述的‘資本公積金’是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。”因此，按照稅法規定，企業以非股票溢價發行收入形成的資本公積轉增股本，自然人股東取得的轉增股本部分，應依法征收個人所得稅。

為支持中小高新技術企業發展，并考慮到企業在以資本公積、留存收益轉增股本的過程中，自然人股東并無任何形式的資金流入的實際情況，2015年，國家稅務總局《關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局2015年80號公告），在第二條第一款明確規定“非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本的，并符合財稅【2015】116號文件有關規定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的其他企業轉增股本，應及時代扣代繳個人所得稅”。國家稅務總局在上述文件中明確，對于中小高新技術企業利用留存收益和資本公積轉增股本的行為，企業應依法代扣代繳個人所得稅。例一：天津市某電工材料股份有限公司，2015年8月25日經股東會決議，新增12名股東，注冊資本由230萬元增加至275.45萬元。2015年12月10日全部股東按其持有股權比例，利用留存收益及資本公積增資至2680萬元。在此次利用資本公積、盈余公積、未分配利潤增資的過程中，對于自然人股東應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，依據現行政策規定，個人所得稅計算如下：（2680－275.45）×20%＝480.91萬元該企業應代扣代繳自然人股東個人所得稅480.91萬元。

（二）平價、低價轉讓股權

一般情況下，企業在掛牌上市前后資本變動頻繁，特別是以平價、低價轉讓股權的問題尤顯突出。自然人股東轉讓股權行為具有隱蔽性強、涉及政策面廣等特點，由于股權轉讓的價格直接關系到股權轉讓人的切身利益，轉讓雙方為了達到少繳稅或者不繳稅的目的，主觀上存在著隱瞞股權轉讓價格的動機。在征管實踐中，地稅部門發現普遍存在著自然人股東平價、低價轉讓股權的情況，這就是所謂的“稅收籌劃”。“平價、低價轉讓股權”是指轉讓方以等于或略高于（但明顯低于市價）股權計稅原值的價格向受讓方轉讓股權，股權計稅原值一般等于轉讓方在取得股權時所付出的全部對價的金額。對于平價、低價轉讓股權這一行為，國家稅務總局【2014】67號公告明確規定，對申報的計稅依據明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可以核定征稅，并可以按照以下方法依次核定股權轉讓收入：一是凈資產核定法；二是類比法；三是其他合理方法。

例二：某傳動（天津）股份有限公司成立至今共發生多次股權轉讓行為，在股權交易過程中，存在關聯方交易，且股權結構復雜，涉及交易方較多。其中2015年1月18日的一次交易引起了地稅稽查人員的關注，公司法人胡某以1元每股價格平價轉讓股權2.31%，給其公司管理人員陸某、孫某、康某共計195萬股，2014年12月份的財務報表顯示企業凈資產為92，879，991元，股本8430萬元。地稅稽查人員認為，該企業此次股權轉讓收入明顯偏低，有故意隱瞞轉讓收入之嫌，經過調查分析，地稅部門依據現行政策，以凈資產核定法對其轉讓收入進行了核定，計算如下：（92879991÷84300000×1950000-1950000）×20%＝39694元這個實例可以看出，企業法人以平價轉讓股權的方式作為對企業核心技術人員獎勵的行為，存在個人所得稅涉稅問題，地稅部門應引起高度重視。值得注意的是，企業向主管稅務機關辦理股權轉讓納稅申報時，如果計稅依據明顯偏低，可報送其有正當理由的證明材料，在與地稅部門溝通基礎上，取得地稅部門對其申報的股權轉讓計稅依據的認可。

（三）留存收益轉增資

本公積企業掛牌上市之前的一個必經環節是將有限責任公司改制為股份有限公司，股改的過程是將全部凈資產折股（即將整體變更基準日留存凈資產所有者權益科目余額全部折為股本、資本公積），則此時企業盈余公積和未分配利潤全部歸零。凈資產折合股本后的余額轉入資本公積科目，實際上，這部分轉增的資本公積數額是由企業實現的利潤轉化而來的，企業股改時是全部凈資產量化給了股東，股東再投資股改后的新企業，然后一部分進入股本，一部分進入資本公積。資本公積是投資者或他人投入到企業、所有權歸屬于投資者、并且金額上超過注冊資本部分的資本或者資產。從形成過程來看，資本公積它不是由企業實現的利潤轉化而來的，從本質上講，應屬于投入型資本范疇。因此，它與留存收益有根本區別，而后者是由企業實現的利潤轉化而來的。在實際操作過程中，企業通過凈資產整體折股將留存收益轉入資本公積，針對中小高新技術企業會計核算水平有限，一般并不單獨設立二級科目核算，且資本公積科目資金來源渠道較多，該部分轉入資本公積的留存收益日后難以確定歷史成本，且地稅部門對其后期增減變動監管難度較大，容易形成稅收監管盲區。

二、企業資本交易中個人所得稅涉稅問題成因

（一）個人所得稅征管存在不足

我國目前實行代扣代繳和自行申報兩種征收方法，申報、審核、扣繳制度還不健全；征管手段比較落后，難以實現預期效果，還沒有形成綜合信息網絡系統，對個人收入不能實施充分有效的監控；缺乏有關部門的配合和監控手段，個人所得稅流失較為嚴重，使得個人所得稅征管力度尚顯不足。

（二）股權轉讓計稅

依據難以核實股東是否轉讓股權、什么時候轉讓股權都是未知數，并且影響個人轉讓股權價款的因素很多，加之個人轉讓股權的行為具有隱蔽性，轉讓方與受讓方（尤其受讓方也是自然人時）如簽定虛假的股權轉讓協議，稅務部門無從查證，也無法引進第三方機構鑒證。各種不確定性因素的存在，也是造成扣除成本不實最終導致少繳個人所得稅的原因。

（三）代扣代繳制度落實不到位

《個人所得稅法》第8條規定，“個人所得稅，以支付所得的單位或個人為扣繳義務人”。股權變更形式多樣、內容復雜、政策性強，扣繳稅款的計算要求轉讓方提供取得原股權的成本，扣繳義務人難以判定和準確計算。這對轉讓方來說還涉及商業秘密或隱私，也不愿提供，同時受讓方也不能及時代扣代繳稅款，因此造成股權轉讓方被扣繳個人所得稅的情形較少。若扣繳義務人未按規定扣繳稅款，當轉讓方個人與受讓方不在一地，尤其是轉讓方個人不在發生股權變更企業所在地時，征管難度就更大。

三、加強企業資本交易中對個人所得稅管控的建議

考慮到個人所得稅的特點及目前個人所得稅征收管理的實際情況，應從以下幾個方面，加強對企業資本交易涉稅行為的管控：

（一）加強企業股權變更情況

跟蹤地稅部門應重點對企業在上市前進行增資擴股、股權轉讓、引入戰略投資者等行為的跟蹤監控，積極與市場和質量監督管理局合作，加強企業資本變動監管力度。同時，在日常征管過程中，地稅部門應當建立電子臺賬，記錄股權轉讓的交易價格和繳納稅費情況，將股權轉讓收入和轉讓成本作為審核重點。

（二）強化對扣繳義務人的管理

應明確單位和個人的代扣代繳義務，任何單位和個人都不得擅自改變或轉移代扣代繳義務。在履行扣繳義務時，應全面掌握股權轉讓人及股權轉讓所在企業提供所轉讓股權的成本資料或者相關原始證據。

（三）貫徹和完善稅款緩繳制度

充分考慮自然人股東無任何現金流入、履行納稅義務困難及企業代扣代繳義務難以履行等現實，并從支持中小高新技術企業建立健全企業制度以及利用資本市場謀求發展的角度出發，按照文件規定，合理制定分期繳稅計劃。

作者：葛強；劉冬；邰健永