企業集團合并納稅制度范文
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企業集團是以資本為基本聯結紐帶所形成的，以母子公司為主體、能在統一戰略下進行協調行動的多法人的企業有機聯合體。合并納稅制度是以企業集團為征稅對象的特殊征稅辦法，由于各國企業集團的形式不同、企業集團關聯的法律規定不同，因此每個國家的合并納稅制度也各不相同。大體上，按合并所得計算或處理方法不同，合并納稅制度可以分為兩種：所得統算型和損益列支型。美國、法國、日本等國家所采取的合并納稅制度屬于所得統算型；德國和英國合并納稅制度屬于損益列支型。
所得統算型合并納稅制度重視其征稅對象——企業集團的經濟一體性，合并計算屬于該企業集團的所有企業的所得及虧損，并作為納稅所得予以征稅。只要某企業集團滿足母公司擁有其企業集團之內的子公司總發行股票的一定比率等條件，就可以合并計算其所屬企業的所得及虧損，進而得出整個企業集團的合并應納稅所得額及合并應納稅額，此時該企業集團內的所有企業均對合并應納稅額承擔納稅義務。這種制度的優勢在于可以防止企業集團利用內部的業務往來進行避稅。
損益列支型合并納稅制度則不是著眼于某個企業集團的經濟一體性，而將重點放在比較方便的計算某企業集團的應納稅所得上。例如，為了能方便計算合并應納稅所得額，英國允許將子公司的虧損在母公司的所得中進行列支。也就是說，損益列支型合并納稅制度不是為了控制或調整企業集團內成員企業之間的業務往來和避稅行為，而只是為了方便計算企業集團的應納稅所得而已。因此，與所得統算型合并納稅制度相比，其征稅過程較為簡單。
中國現行的合并納稅制度屬于損益列支型，但與英國、德國等相對成熟的合并納稅制度相比，尚有諸多不完善之處。另外，筆者認為，中國也可以吸收所得統算型合并納稅制度的一些優點。本文將以美國和英國為例，對所得統算型和損益列支型合并納稅制度進行具體分析和比較，進而得出對完善中國企業集團合并納稅制度的若干有益啟示。
二、美國和英國的合并納稅制度
（一）美國的所得統算型合并納稅制度
第一次世界大戰以后，美國一些企業集團為了避免當時的超額利潤稅負擔，普遍采取將集團母公司的稅前所得轉移到集團內其他企業的辦法進行避稅，導致了美國聯邦政府財政收入的減少，也使得企業集團之間的不公平競爭現象日趨嚴重。美國政府為了防止稅收流失、保持企業之間的公平競爭，做出了相關規定，主要內容是：對屬于稅法規定的合并納稅對象的企業及企業集團，在計算企業集團及所屬企業的應納稅額時，應將企業集團的所有企業視為一個納稅單位，以整個企業集團的稅前所得為基礎計算企業所得稅。具體如下：
1.合并納稅對象。合并納稅對象是指經過所有成員企業的同意并參與合并納稅的關聯企業集團，這是從經濟一體性原則所做出的規定，標志著美國納稅制度的完整性和特殊性。具體是指按下述條件來組成的母公司和子公司：（1）關聯企業集團的母公司擁有其他企業80%以上有表決權的股份或擁有80%以上總發行股票價值一年以上；（2）除母公司外，其他一家或一家以上的子公司互相擁有80%以上有表決權的股份或80%以上總發行股票價值。這其中不包括外國企業。同時，不參與的成員企業和已退出的成員企業，5年之內不得重新參與合并納稅企業集團。
2.合并應納稅所得的計算。（1）個別成員企業應納稅所得的計算。合并納稅的應納稅所得不是通過個別成員企業的應納稅所得加總來計算的，而是以成員企業的應納稅所得為基礎，對成員企業之間的內部交易按稅法規定來重新計算的過程。然后，將得到的合并納稅額再分配給關聯成員企業，各成員企業也就成為其所分配的合并應納稅額的法律上的納稅人。即在合并納稅制度下，合并應納稅額的納稅義務在于所屬合并企業的各成員企業，而企業集團的母公司只不過是其成員企業的稅務人，其紅利所得的分配或稅后所得計算等，均由個別成員企業獨立進行。（2）個別成員企業應納稅所得的修正。在計算整個企業集團的合并應納稅額之前，應該先修正合并企業集團內部所發生的共同損益，并分別計算各成員企業的損益。必須修正的項目有：一個納稅年度內關聯企業業務往來所發生的損失和利潤總額；合并企業之間所發生的紅利所得及股票、債權、債務往來關聯的損益；實施合并納稅制度之前所發生的虧損不得計入合并損益；探礦費、捐款、從關聯企業所取得的紅利等扣除額，在合并應納稅額的計算時應予以扣除；從合并企業所得的紅利所得允許減除；企業的投資關聯項目；稅務利潤金項目（包括補稅退稅等）。
（二）英國的損益列支型合并納稅制度
1.合并納稅對象。英國的合并納稅對象為關聯企業集團，按出自比率可分為51%關聯企業集團和75%關聯企業集團，其企業集團的范圍只限于英聯邦國家的居民企業。這里所講的“居民企業”是指，合并納稅制度所適用的關聯企業集團的母公司所在地位于英聯邦國家稅收管轄范圍之內。
2.團體彌補免稅制度。所為團體彌補免稅制度，是指企業集團在同一納稅年度之內，對集團內部各企業所發生的營業虧損額及應納稅所得、應納稅額有權互相扣除。這項制度在關聯企業集團內的某成員企業發生虧損，而集團內其他成員企業有應納稅額的情況下最為適用。其主要內容是：（1）團體彌補免稅制度按納稅年度運用。如果企業集團內部成員企業的納稅年度不同，企業集團可以選擇其他的納稅年度。（2）在團體彌補免稅制度下企業集團的應納稅所得等于當年所得扣除各種扣除項目及虧損的彌補額。（3）由某個成員企業的應納稅額彌補其他成員企業的虧損額時，必須得到征稅機關的同意。而且，必須在虧損企業的納稅年度終了后兩年之內申報。（4）其適用對象限于英國的居民企業，不包括國外企業。（5）根據英國稅法規定，在營業虧損和資產轉讓虧損分別計算時，團體彌補免稅制度征稅對象的虧損僅限于營業虧損。因此，資產轉讓虧損不得在營業所得中扣除，也不得列為其他企業的應納稅所得。（6）團體彌補免稅制度只對當年的所得和虧損適用。
三、完善中國企業集團合并納稅制度的建議
目前世界上有20多個國家采用合并納稅制度。從這些國家的經驗來看，實施合并納稅制度的目的，除了防止企業集團通過集團內各成員之間的業務往來規避納稅義務外，還有為了提高企業的國際競爭力，保持稅收中性，促進市場經濟的穩定發展。中國實施合并納稅制度已有5年多，對促進企業集團的發展和競爭力的提高起到了一定的積極作用，但由于制度出臺之初缺乏通盤的考慮，存在很多不完善之處，限制了制度功能的進一步發揮。因此，在借鑒美國企業集團合并納稅制度先進經驗的基礎上，結合中國“企業集團化戰略”和中國企業海外拓展戰略的實施，完善中國的合并納稅制度就顯得尤為緊迫。
（一）擴大適用合并納稅制度的企業集團范圍
據統計，2003年中國中央直屬的企業集團、國家試點企業集團、國家重點企業中的企業集團、省部級單位審批的企業集團以及年營業收入和年末資產總計均在5億元及以上的其他各類企業集團共計2692家，共擁有成員企業（包括母公司和子公司）28372家，平均每家企業集團擁有成員企業10.5家。此外，年末資產總計超過百億元的企業集團已達到232家，利潤總額超過10億元的企業集團有74家，在《財富》雜志最新公布的全球500家大企業排名中，中國大陸已達到14家。這表明中國企業集團經過多年的發展和不斷壯大，已初步形成了一批具有國際競爭力的大企業集團。不過，目前在中國實施合并納稅制度的企業集團仍然只有120家左右。這意味著除此之外的企業集團，一方面與實施合并納稅制度的國內企業集團相比，遭遇到稅收上的不公平待遇；另一方面與國外企業集團相比，又處于國際市場競爭上的劣勢。眾所周知，稅收不但是取得財政收入的主要工具，而且還是提高本國企業國際競爭力的有效手段。因此，為保持中國企業集團之間的稅收公平，提高其國際競爭力，應盡量擴大適用合并納稅制度的企業集團范圍。
（二）適當拓寬企業集團內實行合并納稅的成員企業范圍
現行中國合并納稅制度只把全資子公司規定為合并納稅范圍內的成員企業，眾多控股子公司被排除在合并納稅的范圍之外，這就大大制約了合并納稅制度對企業集團競爭力的促進作用。反觀其他實行合并納稅制度的國家，德國以控股比率50%、英國以控股比率51%和75%、美國以控股比例80%來決定所合并的成員企業。因此，為了提高中國企業集團的國際競爭力，應考慮擴大企業集團內實行合并納稅的成員企業范圍，可考慮將控股80%以上的成員企業納入合并范圍。
（三）對企業集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行必要的稅收規范和監管
從實施目的和應納稅額的計算方式來分析合并納稅制度，也可以將其視為一種稅收優惠措施，實踐也證明了合并納稅制度的有效性。但現行合并納稅制度尚未對企業集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行明確界定，這就使得稅務機關難以遏制企業集團成員之間內部交易所引發的稅收流失。另外，由于中國合并納稅制度對國有企業集團母公司和境內外子公司、分支機構之間的內部交易問題，未能在稅收上制定具體的應對方案，使稅務機關無法控制國有企業集團通過國際內部交易所導致的國有資產流失問題。據統計，目前中國企業集團的內部交易已經超過了企業集團整個交易額的40%，由此產生的稅收流失和國有資產流失問題不容小覷。雖然合并納稅制度是一種激勵性的稅收制度，但在制度的具體設計上也應該對集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行必要的規制，從而控制企業集團的國有資產流失和稅收流失問題。