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根據我國加入WTO的承諾，2006年稅務服務市場將全面對外開放。國際“四大”會計師事務所紛紛在北京、上海等發達城市建立了分支機構，逐步完善各自的市場格局。德勤會計師事務所舉辦的“德勤稅務精英挑戰比賽”就在于發掘和培育稅務專業人才，為自己招兵買馬。可見稅務服務市場的“狼”真的來了，而且還氣勢洶洶，內資稅務師事務所將如何應對呢？稅務師事務所的傳統業務包括：納稅申報，稅務咨詢，稅務顧問等。在競爭日益激烈的市場經濟中，事務所必須在守住傳統業務的基礎上尋找新的利潤增長點。事務所應該由底端傳統服務向高端稅收籌劃進軍。稅收籌劃是納稅人在其戰略目標的指導下，在稅法規定許可的范圍內，在尊重、遵守和不違反稅法政策的前提下，為達到納稅人價值最大化的目標，依據成本與效益分析的原則，而對經營管理等涉稅活動進行科學的決策、計劃和安排[1]。

一、什么是稅收籌劃的外部環境

人和事物都是環境的產物，都在具體環境中生存、發展，生存、發展的好壞離不開環境的優劣。稅收籌劃在計劃經濟時代基本不存在；在有計劃的市場經濟時代被看作偷稅漏稅；直到社會主義市場經濟深入發展，才登上大雅之堂[2]。稅收籌劃的環境就是企業在從事稅收籌劃過程中所涉及的自然因素、社會因素和各種社會關系的總和，它是稅收籌劃的前提和基礎，是稅收籌劃耐以生存的根基和土壤。稅收籌劃的環境有內外之分。內部環境由納稅人環境和稅務師事務所環境構成，納稅人是稅收籌劃的需求方，稅務師事務所是稅收籌劃的供給方[3]。事務所環境主要包括組織結構、人員素質、內部機制等項目；納稅人環境由籌劃意識、員工素質、內部管理、財務控制等因素構成。我們知道，在完善的市場經濟條件下，理性經濟人是樂于進行稅收籌劃的。健全財務會計制度，提高職工籌劃素質也是納稅人在稅收籌劃利益驅動下的自主選擇。外部環境主要包括：立法環境、司法環境、執法環境、自律環境和職業保險。立法、司法、執法主要從“三權”的角度分析如何為稅收籌劃提供一個良好的平臺；自律環境就是行業協會為稅收籌劃創造的公平競爭舞臺；職業保險屬于稅收籌劃的配套措施范疇，旨在于降低稅收籌劃風險，為稅收籌劃保駕護航，避免由于一次籌劃失敗而導致滅頂之災的可能。稅收籌劃的環境可以用下圖直觀的表示出來：

職業保險配套環境

立法環境

外部環境司法環境宏觀環境

執法環境

稅收籌劃的環境自律環境中觀環境[4]

事務所環境

內部環境微觀環境

納稅人環境

二、目前稅收籌劃外部環境存在的主要問題

（一）立法層次偏低，法規規章不健全。

我國稅務實踐是從1985年開始的，但直到1993年施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第六章第五十七條中，才第一次做出“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務人代辦稅務事宜”的規定，并在實施細則中進一步做出具體規定：“稅務超截止權限，違反稅收行政法規，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人補繳應納稅款和滯納金外，并對稅務處以2000元以下的罰款（第七章第六十六條，2002年頒布的《稅收征管法》及《實施細則》做了適當修改）。”這些法規雖然初步確實了稅務的法律地位，但對從事稅收籌劃業務毫無提及。雖然《稅務試行辦法》，對稅務業務范圍、稅務資格取得、稅務關系的確立和終止及稅務人權利和義務都做了規范化的規定，但也沒有給注冊稅務師（事務所）從事稅收籌劃業務一個名正言順的地位。因此在稅務特別是稅收籌劃具體實踐中很多方面還是無法可依。

（二）行政訴訟不暢，稅務律師欠缺。

稅收籌劃是收益與風險并存的統一體，在取得稅收籌劃收益的同時，風險也是客觀存在的。合法性是稅收籌劃的最低要求，越過這條底線可能就成為偷稅漏稅了。在實踐操作中，納稅人所做的稅收籌劃可能得不到稅務機關的認同，也就是說，稅務機關不認可其合法性。在這種情況下，納稅人可以申請稅務行政復議，如果對于復議結果不服，可以再向人民法院提起稅務行政訴訟。稅務行政復議可以由稅務師事務所（注冊稅務師），但是稅務行政訴訟應由律師事務所（律師）。目前，在納稅爭議的解決途徑上還存在一些不足；一方面，很多納稅人在出現納稅爭議時自認倒霉，只知道向稅務機關求情勾兌，不懂得“民告官”，不知道通過訴訟渠道解決，即使知道行政復議和行政訴訟，也不敢告、不會告；另一方面，律師事務所中精通稅法的律師太少了，目前要想成為律師必須經過國家司法考試，而國家司法考試主要涉及《民法》（民事訴訟法）、《刑法》（刑事訴訟法）和《行政法》（行政訴訟法），這就必然導致律師內在的知識結構缺陷。可見，稅務律師這一塊蛋糕還有待做大做強。

（三）稅務人員素質不高，依法征稅意識淡薄。

行政執法權主體在稅務領域具體主要指稅務機關及其工作人員[5]。稅務人員應該努力提高自身素質，嚴格依法征收。目前，有的稅務機關和稅務人員并沒有真正做到這一點，不是對納稅人太“好”就是對納稅人太“壞”。稅務機關和納稅人是征納行為的兩個方面，稅務機關（稅務人員）代表國家行使征稅權利，納稅人負有納稅義務，二者在一定程度上是對立的。稅收籌劃是納稅人的理性選擇，納稅人安排自己的活動以達到最低稅負的目的，是無可指責的。但是，稅務機關為企業做稅收籌劃就有“多管閑事”“越俎代庖”的嫌疑。因此，某些稅務機關為了體現自己的“愛民之心”而“送貨（稅收籌劃）上門”的做法是不宜提倡的，稅務機關沒有權利更沒有義務為企業做稅收籌劃。依法征稅就是嚴格按稅法辦事，該征的一分不少，不該征的一分不多。由于我國目前征管不嚴，政策缺乏剛性，人為因素的隨意性較強，稅收征管法有時成為擺設，影響了稅法的統一性和嚴肅性，也使得稅務籌劃損失一部分市場，造成市場需求沒有充分顯現。同時由于政策方面過多的優惠政策、稅制改革過程中存在的具體問題，難以及時兌現的承諾，較容易使稅收籌劃帶來的利益化為烏有。在稅務處罰上，盡管我國的稅收征管法和刑法也規定了對違反稅法的行為和涉稅犯罪行為的處罰辦法有一定上下限，但寬窄輕重完全由稅務人員掌握，從而增加了稅法的不確定性，再加上某些稅務機關變相為納稅人指定稅務師事務所，比如，由××事務所提供的稅收籌劃及納稅申報可以免檢，其余的均須依“法”嚴格核查。這些行為都不利于稅收籌劃市場的公平競爭和發展完善。另外，稅收計劃這個“緊箍咒”在一定程度上也影響了稅務機關依法征稅的具體實施。（四）自律作用不強，惡性競爭突出。

近些年來，不少稅務師事務所為了招攬業務，紛紛打起了價格戰。一項通常需要收費上千元的業務經過競相壓價后，往往會講到數百元。例如某稅務師事務所有個老客戶，一直按一萬元收費，后來因競爭對手的步步相逼，這家事務所為保住這客戶只好把收費降到五千元。這種情況對稅務師事務所而言絕不是偶然碰到，而是經常發生。眾所周知，注冊稅務師執業也受成本效益問題制約，由于收費水平的不斷降低，注冊稅務師出于自身利益的考慮，不得不改變工作方法，減少業務程序。低價競爭往往導致職業質量下降，引起納稅人和稅務機關的不滿。更有甚者，為了迎合客戶的要求，編制虛假發票和原始憑證，通過“偽稅收籌劃”欺騙稅務機關和社會公眾。

（五）職業保險“難產”，風險難以轉嫁。

由于稅收籌劃經常在稅法規定性的邊緣操作，這必然蘊涵著較大的風險，稍有不慎就有可能成為“偷稅漏稅”，畢馬威就因為“濫用避稅產品”招來不必要的官司。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七章第九十八條規定：“稅務人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。”由此可見，一旦稅收籌劃失敗，風險是巨大的，對中小型事務所而言，可能面臨滅頂之災。因此，稅收籌劃風險的轉嫁分散就是不得不解決的難題。值得欣慰的是，中國人民財產保險股份有限公司適時開發的國內第一款注冊稅務師執業責任保險產品填補了歷史的空白，為以后的大力推廣奠定了必要基礎。但是，職業保險的推行還任重道遠。

三、優化稅收籌劃外部環境的有關措施和思路

（一）加快《注冊稅務師法》的立法進程，規范稅收籌劃市場。

縱觀國外稅收籌劃市場的發展變遷，要建立和完善稅收籌劃市場、提高其運行效率，應該建立一個科學有效的稅收籌劃制度，完善中介立法。從國內來看，注冊稅務師行業與注冊會計師行業幾乎是同時起步的，但是由于立法步伐的差異，兩者在發展速度、成熟程度上有很大差距。1993年10月國家就頒布了《注冊會計師法》，為注冊會計師行業的健康發展，提供了法律依據，使其開始進入法制化、規范化的發展軌道。然而，注冊稅務師行業的相關法規建設則相對比較落后。目前的《注冊稅務師執業資格考試實施辦法》、《注冊稅務師資格制度暫行規定》、《注冊稅務師注冊管理暫行辦法》等法規雖然在一定程度上為稅務、稅收籌劃的制度化、規范化也發揮了重要作用，但由于出臺較晚，法律層次較低，約束力不強使得稅務、稅收籌劃缺乏相應的法律保障和制度支持。因此，政府應加強完善稅收籌劃和稅務的相關制度，并提請全國人大及其常委會加快《注冊稅務師法》的立法步伐。另外，在注冊會計師的具體業務操作中，制定了規模龐大的基本準則、具體準則、實務公告等規章制度。這些規則讓注冊會計師在從事審計、驗資、盈利預測審核等業務時有章可循、有則可守，減少業務中的不確定性，降低審計從業風險。在注冊稅務師的稅收籌劃業務中，缺乏相關的配套措施，《稅務業務規程（試行）》、《注冊稅務師執業規則（試行）》等也僅對稅務作了蜻蜓點水，而非具體詳細的規定。目前還沒有真正意義上明確規范稅收籌劃的規章制度，并且稅務師事務所尚無法定業務，稅務師事務所可以做稅收籌劃，會計師事務所同樣可以做稅收籌劃，也許客戶更多市場份額更大。因此，稅收籌劃無“法”可依已是其發展的最大瓶頸，加快稅收籌劃法制建設，規范稅收籌劃行為已成為當務之急。

（二）加強稅務律師培養，完善爭議解決途徑。

稅務律師就是指具有律師資格從事涉稅訴訟的法律專業人員。在法律上，犯罪嫌疑人要有律師為其辯護，以平衡犯罪嫌疑人在強大的司法機構面前的弱勢地位，使對犯罪嫌疑人的處罰在法律范圍內達到最低，實現法律的公平和公正。在稅務上，當納稅人與稅務機關就納稅問題或稅收籌劃產成分歧而進行稅務行政訴訟時，在稅務機關面前，納稅人同樣處于弱勢地位，為了保護納稅人的權益，防止納稅人的權益受到損害，也需要有專業的人員為其籌劃，使納稅人付出的代價最小。稅務律師就是在這樣的條件和環境下出現的，他必須是同時具有財稅知識和法律知識的復合型人才。

目前我國法院中，精通稅法和稅務知識的法官數量也很少，法官在審理涉稅案件時通常是向稅務機關咨詢，進而在稅務機關意見的基礎之上對案件做出裁決。這種由稅務機關自己做自己法官的審判，其獨立性、中立性、公正性很難得到真正的保證，難以真正維護納稅人的合法權益。因此，從長遠來看應該設立專門的稅務法院和稅務檢察院，專司涉稅刑事案件和稅務行政案件的審理工作。這是保護納稅人合法權益和完善稅收籌劃引起的納稅爭議解決途徑的急迫需要。

（三）明確稅務機關職能，有所為有所不為。

1.稅務機關不宜參與稅收籌劃

市場經濟的土壤培育了稅收籌劃，稅收籌劃是市場經濟的必然產物。理論上有“愚昧者偷稅，野蠻者抗稅，精明者籌稅”之說。有些稅務機關在深化稅收服務的過程中，把“稅收籌劃”作為服務為企業送貨上門，筆者認為，納稅人聘請社會中介機構（稅務師事務所）幫助稅收籌劃無可厚非，但稅務人員參與稅收籌劃是不妥的。

首先，稅務人員參與稅收籌劃與身份不符。稅務人員是國家公務員，代表國家行使征稅權。稅收作為國家的財政來源，是國家財政收入的重要組成部分，稅務人員幫納稅人做稅收籌劃，無異于主動減少稅收收入，損害國家利益，這與稅法的立法精神相違背的。

其次，稅務人員參與稅收籌劃與職責矛盾。加強稅收征管、堵塞稅收漏洞、減少稅收流失是稅務機關和稅務人員的基本職責。對于稅法的漏洞和不足，稅務人員應該向立法機關、上級稅務機關報告反映，提出合理建議，修改完善國家稅收制度，而不是放縱這種行為的發生，更不應該參與利用稅法的漏洞、缺陷損害國家利益的行為。

最后，稅務人員參與稅收籌劃不利依法治稅。稅務機關負責國家稅收的征收管理與檢查，稅務人員既幫納稅人搞稅收籌劃，又要檢查納稅人，如同自己檢查自己，既當運動員又當裁判員。允許稅務人員參與稅收籌劃，則為其披上了一件合法的外衣，為查處各種偷漏稅行為帶來諸多不便[6]。稅收籌劃是納稅人的事，他們可以自己辦理，或者聘請稅務師事務所辦理。應該讓企業、中介、政府各歸其位、各負其責、相互協調。

2.嚴格依法征管，提高稅務人員政治素質。

《稅收征收管理法》第九條明確規定：稅務機關、稅務人員必須秉公執法、忠于職守、清正廉潔、禮貌待人、文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的利益，依法接受監督。但是，目前少數稅務人員在廣大群眾特別是納稅人眼中的形象是不佳的。“吃的是魚肉海鮮，穿的是皮爾卡丹，住的是總統套間”也不是沒有一點道理。稅務機關有法不依、執法不嚴，故意刁難、濫用征稅彈性使得納稅人缺乏尋找稅務中介的內在動力，有的企業只知道與稅務人員搞好關系，而不重視稅收籌劃。有的甚至認為找事務所不如找稅務局，搞稅收籌劃不如搞勾兌。稅務機關及其工作人員真正做到秉公執法、依法征稅才能維護稅法的嚴肅性和統一性，才能為稅收籌劃市場提供生存的空間。一方面，提高稅務人員的政治素質，認真利用“保持共產黨員先進性教育”從思想上防止稅務人員索賄受賄、徇私舞弊、玩忽職守，稅務人員應該以實際行動做人民的真正公仆。另一方面，加強對稅務人員的監督。權力與監督是現代社會的一對矛盾體，稅務機關的行政執法權必須在相應的監督制約之下，這是依法治稅的基礎和保證。監督是多方面的，既有內部監督也有外部監督。內部監督是指上級稅務機關對下級稅務機關，稅務機關對稅務人員的監督。外部監督分為行政監督、納稅人監督、社會監督等。內部監督和外部監督共同組成有效的稅收執法監督體系。

3.正確對待稅收計劃，真正做到“有稅盡收、無稅禁收”。

個別地區的稅務機關為完成上級下達的不切實際的稅收計劃，征收“過頭稅”。一到預計稅收任務完不成時，就由領導帶隊，深入經濟效益好的企業，在企業已經依法及時足額繳納稅款后，還要求其再預繳、多繳一些或者將本應在當年抵退返還的稅款挪到以后年度抵退返還，并將這一做法當成保收增收的工作經驗加以宣傳推廣。更加“高明”的稅務機關平時很少進行稅收宣傳和納稅稽查，在任務完不成時，便采取嚴厲的措施，對一些可能存在問題的納稅大戶，加大稽查力度，一旦發現問題，從重處罰；或者與公安部門配合將企業法人送進拘留所。這些做法都會嚴重影響稅收籌劃市場的發展與完善，不利于稅收籌劃的開展和推進。

各級稅務機關及其執法人員應嚴格依法辦事，做到“有稅盡收、無稅禁收”，不能將稅收計劃當成唯一的工作目標和指揮棒。同時，上級稅務部門應進一步完善對下級稅務部門的業績考核辦法，突出征管質量建設的重要性，避免把工作實績與稅收計劃完成數完全掛鉤考核，而不去評估收入質量好壞。另外，應在工作考核中改進和突出征管質量的主導作用，注重征管質量的考核工作，把登記率、申報率、欠稅增減率、滯納金加收率和處罰率等“七率”和宏觀稅負分析比較指標，作為衡量一個地區、一個稅務機關征管工作水平的主要指標。

（四）重視行業協會，防止惡性競爭

中國注冊稅務師協會是稅務中介機構的自律性組織，受民政部和國家稅務總局的業務指導和監督，與稅務師事務所之間的關系體現在——服務、監督、管理、協調。《中國稅務報》曾刊登名為《固守一片凈土為何這么難》的文章，文中提到目前稅務中介機構的互相拆臺、競相壓價、不講誠信、不求質量等惡性競爭現象；在“顧客就是上帝”的現代社會中，不少客戶以價格要挾事務所甚至在簽約籌劃協議之前就問能節約多少稅款。稅務師事務所在從事稅收籌劃過程中，應嚴格按照稅法辦事，如果以稅收籌劃的節稅額確定事務所的報酬，事務所怎么能保持公平獨立的地位呢？在一些事務所為了追求短期利益，屈從于客戶的要求時，行業協會應該怎么監督、管理呢？

1.運用指導價格，禁止惡性殺價。

由于全國各地的經濟發展水平存在很大的差異，要想制定一個全國統一的價格標準是不可能也是不現實的，注冊稅務師協會可以參考目前的物價水平，分地區制定指導標準和價格底線，對服務價格低于價格底線的事務所重點監督。另一方面，惡性競爭容易導致企業頻繁更換事務所，前后任事務所應該向行業協會報告更換的具體原因，行業協會分析其是否存在惡性競爭和違法行為，做到防患未然。

2.規范業務程序，嚴格依法審核。

嚴格審核是稅法的要求，也是事務所對企業和國家負責任的表現。在稅收籌劃中，有的事務所不按程序辦事，不檢查企業有關財務信息的真實性、完整性，一味“節約成本”甚至主動找稅務機關勾兌，行賄稅務人員。規范業務程序要求制定相關規章制度，在稅收籌劃過程中嚴格按程序辦事，在程序上做到有規可循，實體上做到有法可依。2005年10月15日審議原則通過的《注冊稅務師行業自律管理辦法（試行）》將在一定程度上規范稅務師事務所的中介行為，完善稅收籌劃市場。

3.合理考核業績，年度百強。

年度百強的評比將提高社會各界對整個行業規模和概況的關注。隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，注冊稅務師行業作為具有涉稅鑒證與涉稅服務雙重職能的社會中介組織，已經成為促進納稅人依法誠信納稅，推動我國社會主義稅收事業發展的一支重要力量。一方面，社會公眾對事務所和注冊稅務師的信息有迫切需求。他們希望有一個了解稅務師事務所和注冊稅務師相關信息的權威渠道，幫助他們認識和選擇事務所。另一方面，年度百強同樣符合業內的需求。因為對上榜稅務師事務所來說，將是一筆重要的無形資產，對發展壯大我國注冊稅務師行業將產生重要推動作用。

（五）推廣職業保險，轉移籌劃風險

稅收籌劃無處不在，籌劃風險無處不在。稅收籌劃的風險是客觀存在的。風險產生的原因是多方面的：客戶提供虛假的財務會計信息，非合作態度都會導致執業風險；執業者素質低、工作中存在疏忽或過失、對最新稅收法律法規缺乏認識了解也影響風險的產生和風險的大小。

澳大利亞對稅務行業推行的是強制保險制度，法律規定從事稅務的機構必須投保責任保險，目前保險費率一般為3‰。也就是說，如果稅務機構要獲得1000萬元保險賠款，每年需要繳納3萬元的保險費。2000年7月14日深圳市注冊會計師協會和中國平安保險深圳分公司簽訂了我國保險業的第一份《注冊會計師執業責任保險承保協議書》，首開我國注冊會計師職業責任保險的先河。五年來，注冊會計師職業責任保險制度被越來越多的從業者所接受。現在市場上的“職業責任保險”還有：律師職業責任保險、醫療職業責任保險等。

從國內外的職業保險推行經驗可以看出，對注冊稅務師推行職業保險是必要和可行的。特別是稅收籌劃這樣的高風險業務，稅務中介機構可以購買職業保險，將部分風險轉嫁給保險公司。筆者認為，必須大力推廣職業保險，將稅收籌劃業務作為法定險種進行強制規定，這既是加強自身風險防范能力的一種表現，也是對社會公眾負責的象征，同時有利于提高事務所尤其是從事稅收籌劃業務的社會信任度。