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一、改制重組的稅務籌劃概念及意義改制重組的稅務籌劃是指在稅法要求的范圍內，改制重組雙方從稅務角度對改制重組方案進行科學、合理的事先籌劃和安排，盡可能減輕企業稅負，從而達到降低改制重組成本，實現企業整體價值最大化的目的。

改制重組的稅務籌劃具有以下意義：

（1）進行改制重組的企業依法進行稅務籌劃，可以享受稅收政策的種種好處，減輕企業稅務負擔，增加自身利益。

（2）企業根據國家的稅收優惠政策考慮改制重組方案，客觀上起到了更快更好地落實國家經濟政策的作用。

（3）改制重組的稅務籌劃可以極大地提高企業的納稅籌劃水平，增強企業納稅意識，強化稅法觀念。

（4）可以規范企業的改制重組行為，為實現企業價值最大化服務。

（5）能促進國家稅法的改革和完善，并能促進企業的產業結構調整和資源優化配置。

二、改制重組稅務籌劃的可能性

一部分改制重組的發生，是出于企業稅收最小化機會方面的考慮。稅務因素影響著重組的動機和過程。改制重組的稅務籌劃在實務中是完全可能的。首先，不同企業的納稅差別形成不同的稅收收益。其次，不同重組出資方式造成納稅金額和納稅時間的差別。

企業的稅收收益主要來源于兩個方面：一是根據國家的稅收優惠政策，納稅人的納稅額得到減免或抵扣；二是依據稅法規定，納稅人的納稅期限得以遞延。稅收優惠的目的主要是通過減免部分稅收，鼓勵一部分納稅人投資于國家急需的行業和部門，或者是政府通過放棄一部分稅收收入而向特定的納稅人提供無償資助。稅收抵扣指的是稅法規定的可以在稅前作為扣除項目的各種費用支出。扣除項目與稅收優惠同所得稅稅金是互為消長的關系，企業可以按照稅法的導向，采取各種有效的經營方法，其其決策與國家政策協調一致，最大限度地獲得稅收利益。納稅的遞延本質上不會減少企業的稅負，只是使稅款延遲支付而已，但從貨幣時間價值角度上考慮，遞延納稅相當于企業得到了一筆無成本資金，有利于收益增加。

三、改制重組的稅務籌劃的內容

許多企業在正常經營狀態下無法獲得稅收收益，但是，通過改制重組活動，就可以享受到稅收優惠的待遇。改制重組的稅收優惠具體體現在以下兩方面：

1.與重組出資方式無關的稅收收益

（1）納稅主體選擇及納稅地位變化。我國現行稅制對同一經濟行為在不同納稅主體上實行差別對待，尤其是在所得稅制度上，因而不同主體的稅收收益不同。企業進行改制重組，相應引起納稅主體的改變，由非優惠企業成為優惠企業，就可以享受稅收優惠的好處。此外，按我國現行稅法規定，虧損企業免交當年所得稅，在5年之內可用其稅前利潤補虧，并且當稅前利潤低于3萬元時適用18%的稅率，3萬至10萬元時適用27%的稅率，高于10萬元時適用33%的稅率。這樣，盈利水平高且發展穩定的優勢企業，如果購并一家虧損企業，整體的納稅地位會顯著改變，通過購并，虧損企業成為購并企業合并納稅的一部分，其虧損可以抵減購并企業的應稅所得，購并企業可以享受減免稅的好處。如果合并納稅中出現虧損，購并企業還可以享受延緩納稅的好處。購并虧損企業一般采用吸收合并或控股兼并的方式，不采用新設合并方式。因為新設合并的結果，被并企業的虧損已經核銷，無法抵減合并后的企業利潤。但此類購并活動必須警惕虧損企業可能給購并后的整體帶來不良影響，特別是利潤下降給整體企業市場價值的消極影響，甚至會由于向目標企業過度投資，可能導致不但沒有獲得稅收抵免遞延效應，反而將優勢企業也拖入虧損的境地。

因此，企業在改制重組過程中，應充分考慮納稅主體發生變化而引起的稅收待遇變化及得失，通過合理的稅務籌劃，科學地選擇納稅主體的性質及改制重組的形式。

（2）資產轉讓。①資產轉移的稅收問題。企業改制重組必然伴隨資產的轉移，而資產轉移就要涉及流轉稅和轉讓所得稅。現行稅制中關于資產轉移中的流轉稅方面大都采用較優惠的稅收政策，如對關聯企業之間相互轉讓資產進行資產重組、購并時的不動產轉讓不征收營業稅和土地增值稅；以無形資產、不動產投資入股，參與被投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅，并免征土地增值稅；對存貨等流動資產出讓應作為貨物交易行為繳納增值稅；對貨物性質的固定資產轉讓，如果轉讓價格超過原值，應按轉讓價格4%的征收率繳納增值稅。資產轉讓實現的收益，如轉讓機器、設備、房地產實現的所得，被視為資本利得。世界上許多國家對資本利得采用低稅率或免稅的稅收優惠政策來鼓勵資本流動，活躍資本市場，并且按資產持有期長短將資本利得分為長期資本利得和短期資本利得，在稅收上區別對待，形成對長期投資的激勵機制，在此基礎上，對用于再投資的資本利得有減稅、免稅、延緩納稅等優惠措施。按照我國有關企業資本利得的課稅規定，企業取得資產轉讓收益，應計入應納稅所得額，稅收待遇與生產經營所得同等，按同一比例繳納企業所得稅，沒有專門的稅收優惠規定，其相應的損失，從當期所得額中扣除，稅收上沒有形成對存量資本流動的激勵機制。②轉讓資產增值后的折舊扣稅效應。購并理論中的稅收效應理論認為，目標企業資產價值的改變，是促使購并發生的強有力的納稅動機。絕大多數國家的稅收法律規定，折舊的計提以資產的歷史成本為依據。在資產當前的市場價值大大超過歷史成本的情況下（這種情況常會發生，尤其在通貨膨脹時期），通過購并交易將資產重新估值，購并企業購買目標企業資產后，其資產稅基將增加，享受的資產折舊扣稅額超過原目標企業在同樣的資產上所享受的折舊扣稅額，并且原來企業所有者也可以通過收購者支付的購并價格而獲得一部分相關收益。

因此，企業在改制重組過程中，既應從生產經營需要的角度考慮轉移哪些資產，也要從節約稅金支出的角度來決定轉讓哪些資產、按多大的價格轉讓資產，從流轉稅、轉讓所得稅及資產折舊節稅額等方面綜合考慮資產轉讓問題。

（3）不分紅企業的正常收益轉化。有些國家的稅法規定，對高額的盈余留存可以征收懲罰性所得稅。有著許多投資機會的成長型企業，為吸引一批喜好不分紅政策的股東，通常采取不分紅的策略。當增長速度減慢，投資機會減少，不分紅的企業積累的大量收益面臨被稅務部門征收懲罰性所得稅的風險。通過購并，在購并企業對目標企業的購買價格中就包含了對這部分高額留存收益的討價，目標公司的股東就可以只就資本增值部分繳納所得稅，而無需繳納紅利的所得稅，因而購并可以從總體上降低目標公司股東的稅收負擔。

（4）關聯企業之間的轉讓定價。由于有關所得稅法規對利潤水平較低的企業、外商投資企業、高新技術企業、新辦第三產業等實行減免稅優惠政策，因此關聯企業之間的稅收待遇存在著差別。如上市公司所得稅稅率統計資料所示，1998年底上海證券交易所337家上市公司除7家未披露稅項外，只有9家中央直屬企業的公司執行33%的所得稅稅率，其余321家上市公司分別享受0%-18%的10檔優惠稅率，其中有165家公司適用15%的稅率，110家公司征33%，返還18%.改制重組后，關聯企業間不同的稅收優惠待遇為關聯企業運用轉讓定價，減輕稅負提供了方便。通過轉讓定價，企業可以將利潤從所得稅適用稅率高的企業轉移至適用稅率低的企業，以達到減輕稅負的目的。在這方面，我國現行稅制沒有嚴格限制。企業在改制重組時，關聯企業業務設置及業務往來的轉讓定價等問題都是稅務籌劃需要考慮的，不同的籌劃結果會帶來不同的節稅效果。

2.與重組出資方式有關的稅收收益

在稅收法律的立法原則中，對企業或其股東的投資行為所得征稅，通常以納稅人當期的實際收益為稅基；對于沒有實際收到現金紅利的投資收益，不予征稅。這就給購并企業提供了免稅購并的可能。

（1）免稅購并類型及其納稅狀況。免稅購并實際上就是指購并企業以自身的有投票權的股票，降價換取目標公司的資產或普通股股票，是一種用股票出資的方式。

根據交易的對象和交易后目標企業的地位變化，免稅購并可以分為三種類型：①吸收合并與新設合并。吸收合并方式下，目標企業的股東用其所持有的目標企業的股票換取購并企業的股票，成為購并企業的股東，目標企業不再存在；在新設合并方式下，目標企業和購并企業的股東都將其持有的股票換取新成立的企業的股票，成為新設企業的股東，原兩個企業都不再存在。②相互持股合并。即購并企業與目標企業進行股票交換，購并企業與目標企業成為相互持股的關系。通常由于購并公司的持股比例更大一些，可以對目標公司管理決策施加更大的影響。在相互持股購并中，目標企業既可以通過清償進入購并企業而不復存在，也可以仍然作為獨立經營的實體而存在。③股票換資產型合并。目標企業將資產出售給購并企業以換取購并企業的有投票權股票，然后目標企業清償，將購并企業的股票交給其股東以換回已被注銷的目標企業的股票。一般情況下，購并企業要按照目標企業財產公平市價的80%進行收購。

在稅收法律規定既對現金紅利征稅，又對資本利得征稅的情況下，免稅購并從本質上說，只是納稅時間的延遲，而不是稅收的真正免除。在免稅購并過程中，如果目標企業股東只接受股票作為交易收益則無須納稅，只有當他們賣出這些股票時，才需要確認可能的收益而繳納所得稅。而在許多國家（包括我國），稅法規定只對現金紅利征稅，而對資本利得不予征稅，這種情況下的免稅重組可以實現真正意義上的免稅作用。

由于交易方式的差別，三種類型的免稅購并會計處理上有購買法和權益匯總法兩種方法。兩種會計處理方法下，對重組資產確認、市價與賬面價值的差額等有著不同的規定，影響到重組后企業的整體納稅狀況。

在購買法下，購并企業支付目標企業的購買價格不等于目標企業的凈資產賬面價值。在購買日將構成凈資產價值的各個資產項目，按評估的公允市價入賬，公允市價超過凈資產賬面價值以上的差額在會計上作為商譽處理。商譽和固定資產由于增值而提高的折舊費用或攤銷費用，減少稅前利潤，會產生節稅效果，其數額為折舊或攤銷費用的增加數中相應的所得稅費用減少數。股票換資產型購并采用這種會計處理方法。

權益匯總法僅適用于發行普通股票換取被兼并公司的普通股。參與合并的各公司資產、負債都以原賬面價值入賬，購并公司支付的購并價格等于目標公司凈資產的賬面價值，不存在商譽的確定、攤銷和資產升值折舊問題，所以沒有對購并企業未來收益減少的影響。吸收合并與新設合并以及股票交換式購并采用的就是這種會計處理方法。

購買法與權益匯總法相比，資產被確認的價值較高，并且由于增加折舊和攤銷商譽引起凈利潤減少，形成節稅效果。但是購買法增加企業的現金流出或負債增加，從而相對地降低了資產回報率，降低了資本利用效果，因此稅務籌劃要全面衡量得失。

（2）不同重組出資方式的稅收效應。重組的收購方式不同對納稅效應的影響是不同的。

免稅交易中，在股票換資產型合并方式下，資產評估價值往往高于賬面價值，因而購并企業可獲得增加的折舊扣稅額。而在目標企業的資產賬面價值大于其市場價值的情況下，購并企業傾向于采用股票換股票的免稅購并方式，使目標企業的資產原封不動地結轉給購并企業。如果購并企業將目標企業的股票轉換為可轉換債券，經過一段時間后再將它們轉換為普通股票，企業支付這些債券的利息可從稅前利潤中減去，從而可減少購并企業的所得稅繳納。免稅重組下，目標企業的股東不需要立刻確認形成的資本利得，因而不需繳納所得稅；只有在免稅重組中，購并企業才可以獲得凈經營虧損，并用來沖減未來的收益，但不能用來收回已繳納的稅額。如果在股票交換型購并后，目標企業仍保持獨立經營實體，則可以遞延的虧損只能保留在目標企業內，沖減目標企業的贏利，而不能轉移給購并企業。只有在目標企業清償后，購并企業才可能獲得遞延的凈經營虧損，而清償會導致目標企業被迫收回過度的折舊及其他不利的稅務后果。

與免稅交易相對應，應稅交易指購并企業以其現金或其他非股票資產購并時，目標企業股東在收到相應資產時，需要繳納所得稅，而無法取得免稅或延遲納稅的優惠。應稅重組中，購并企業可以享受到可計提折舊資產稅基增加的好處。但同時，目標企業股東必須迅速確認可能獲得的資本收益。在雙向交易的原則下，購并方的利益通常和目標企業股東的利益相沖突。高的資產市價所帶來的稅基優勢似乎會以目標公司高的股價來反映，這樣目標企業才能有資本收益。此外，目標企業由于過多折舊形成的收益將被重新作為普通收益，而不是作為資本收益來繳納所得稅，具體數額視特定資產的特性而定。應稅重組中，凈經營虧損消失，無論是購并企業還是目標企業都無法獲得。應稅交易還可給購并方負債融資收購帶來便利。大多數國家稅法規定，企業因負債而產生的利息費用可以作為稅前費用列支，因而負債融資具有節稅效應。購并企業在進行融資規劃時，采用大量舉債融資方式，籌集重組所需的資金，可以在總體上降低企業的所得稅費用。但是應注意收購負債水平如果過高，短期內可能會難以完成購并企業的改造和整合，更難以應付環境變化帶來的風險，導致購并失敗。

四、改制重組的稅務籌劃應注意的問題

改制重組企業在進行稅務籌劃時，除了應考慮以上所述的稅務因素對目標公司選擇、納稅主體定位、雙方股東利益、關聯交易轉讓定價及出資方式選擇等方面的影響外，還應注意以下幾個問題：

1.稅務籌劃要樹立整體經濟效益最大化概念

由于多種稅基之間相互關聯，某種稅基的縮減同時會引起其他稅種稅基的增大；某個納稅期限內免稅，可能會在以后一個或幾個納稅期內多繳稅；總體稅負減輕可能引起其成本費用上升或其他不利后果等等，因此，企業在改制重組的稅務籌劃實際操作中應綜合考慮，除了要考慮充分利用稅法中的稅收優惠、納稅遞延來獲取稅收收益外，同時還要考慮這種稅收收益對其他相關效益的影響，在所有相關利益中尋找均衡點，以獲取整體利益最大化。稅負最輕的方案不一定就是稅務籌劃的最佳方案，只有考慮了企業總體利益最大的稅務籌劃方案才是最優的。

2.深入研究掌握現行有關稅法政策和稅制變化規律

改制重組企業進行稅務籌劃，必須學習、研究相關的稅收法律政策，以便在籌劃實踐中充分運用現行的稅收優惠政策。隨著經濟形勢的變化，國家出于宏觀調控政策的需要會相應地調整稅收政策。因此，企業在進行改制重組的稅務籌劃時，不僅應考慮現行的稅收優惠政策，還應重視研究稅制變化發展規律，把握稅收優惠政策的變動趨勢。目前，從1994年開始實行的稅收制度與當前我國經濟面臨的主要矛盾及WTO的規則要求之間已出現明顯的不適應，稅制改革、稅收優惠政策的調整已勢在必行。對此，企業在改制重組稅務籌劃中應給予充分考慮，以達到實現企業稅負最優化的目的。

3.把握好稅務籌劃與避稅、偷稅的界限

稅務籌劃與避稅、偷稅有著本質的區別。避稅、偷稅與稅法精神相違背，是國家法規政策所不允許的。而稅務籌劃是企業在稅法規定范圍內進行的一種正當活動，是企業對稅法進行精心研究和比較后進行納稅最優方案的選擇，這是稅法政策所引導和鼓勵的。因而，稅務籌劃是一種合理、合法的節稅行為，不是利用稅法漏洞和措辭上的缺陷來避稅，更不是違法的偷稅。企業在進行稅務籌劃中，應該充分了解稅法的規定，嚴格按稅法規定辦事，自覺維護稅法的嚴肅性，防止因疏忽或故意而將正當的稅務籌劃引入避稅、偷稅的歧途。