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通常，從合并前后法人主體的變異情況分析，企業合并的方式包括控股合并、吸收合并與新設合并。在吸收合并中，合并方將取得被合并方的全部凈資產，被合并方的法人資格注銷；按照企業合并會計準則及相關稅收處理辦法（區分應稅改組合并與免稅改組合并），合并方在合并過程中取得的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間可能存在差異，其相關所得稅會計核算值得探討。

一、應稅改組合并

對于企業合并的稅收處理，在通常情況下，被合并方應視為按公允價值轉讓、處置全部資產計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關資產，計稅時可按評估確認的價值（公允價值）確定計稅基礎。

在同一控制下的應稅改組合并中，按企業合并會計準則的規定，合并方應以被合并方的原賬面價值計量各項取得資產、負債的入賬價值，但按稅法規定，在應稅改組合并中應以各項取得資產、負債的公允價值作為其計稅基礎。筆者認為，根據所得稅會計準則的要求，上述企業合并中取得資產、負債初始確認金額與其計稅基礎之間的差異，符合確認條件的，合并方應當確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，但不作為利潤表中的遞延所得稅費用（或收益），而應調整資本公積或留存收益。理由一：企業合并事項發生時，并未影響合并方會計利潤和應納稅所得額的計算，因此相關遞延所得稅的確認不應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；理由二：將相關遞延所得稅的確認計入資本公積或留存收益，可以與同一控制下企業合并中“合并差額”處理方法相協同。

例1：A、B均為甲集團公司的子公司。A公司通過定向增發普通股1000萬股（每股面值4元，市價6元），并支付貨幣資金100萬元，對B公司實行吸收合并，且屬于稅法規定的應稅合并。假設B公司采用的會計政策與A公司相同，合并日B公司部分資產、負債的賬面價值及公允價值如下表（單位：萬元）。

合并日A公司的會計處理如下：

（1）A公司取得各項資產、負債

項目賬面價值公允價值

庫存商品1000800

固定資產50006000

應付賬款300300

長期借款800800

借：庫存商品1000

固定資產5000

貸：應付賬款300

長期借款800

銀行存款100

股本4000

資本公積800

（2）A公司確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產

庫存商品賬面價值1000萬元，計稅基礎800萬元，產生應納稅暫時性差異200萬元，應確認遞延所得稅負債50萬元（200×25%）；固定資產賬面價值5000萬元，計稅基礎6000萬元，產生可抵扣暫時性差異1000萬元，應確認遞延所得稅資產250萬元（1000×25%）。

借：遞延所得稅資產250

貸：遞延所得稅負債50

資本公積200

如果在非同一控制下的應稅改組合并中，合并方按企業合并會計準則的規定，以公允價值計量各項取得可辨認資產、負債的入賬價值，由于其賬面價值與計稅基礎均按合并日的公允價值確定，兩者不存在差異，當然也就不存在所得稅影響問題。對企業合并初始確認的商譽，其賬面價值與計稅基礎（在持續經營假設下，商譽的計稅基礎一般為0）的差異，按所得稅會計準則的規定，不確認相關的所得稅影響，主要原因如下：一是確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著合并方（購買方）在合并中獲得的可辨認凈資產的價值量下降，會增加商譽的價值，商譽賬面價值的增加又會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環；二是商譽本身是企業合并成本在取得的被合并方（被購買方）可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。

例2：如果A公司、B公司不存在關聯關系，其他資料同例1，則A公司的會計處理如下：

借：庫存商品800

固定資產6000

商譽400

貸：應付賬款300

長期借款800

銀行存款100

股本4000

資本公積2000

本例中，初始確認商譽的賬面價值為400萬元，而其計稅基礎為0，形成應納稅暫時性差異400萬元，但該部分差異不應確認為遞延所得稅負債。

二、免稅改組合并

在免稅改組合并中，被合并方資產轉讓產生的增值收益按規定可以不繳納企業所得稅。合并方接受被合并方的有關資產，計稅時可按原賬面價值確定計稅基礎。

在同一控制下的免稅改組合并中，合并方取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不存在差異，也就不發生所得稅影響問題。

如果在非同一控制下的免稅改組合并中，合并方按企業合并會計準則的規定，以公允價值計量各項取得可辨認資產、負債的入賬價值，而其計稅基礎是以被合并方的原賬面價值確定的，兩者的差異符合確認條件的，應當確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，并直接調整商譽（或負商譽，計入營業外收入）的初始確認金額；同樣，對于初始確認的商譽，其賬面價值與計稅基礎的差異，按所得稅會計準則的規定，不確認相關的所得稅影響。

例3：如果A公司、B公司不存在關聯關系，假設該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，其他資料同例1，則A公司的會計處理如下：

借：庫存商品800

固定資產6000

商譽400

貸：應付賬款300

長期借款800

銀行存款100

股本4000

資本公積2000

本例中，庫存商品賬面價值800萬元，計稅基礎1000萬元，產生可抵扣暫時性差異200萬元，應確認遞延所得稅資產50萬元（200×25%）；固定資產賬面價值6000萬元，計稅基礎5000萬元，產生應納稅暫時性差異1000萬元，應確認遞延所得稅負債250萬元（1000×25%），并直接調整商譽的初始確認金額200萬元。

借：遞延所得稅資產50

商譽200

貸：遞延所得稅負債250

為此，初始確認商譽的賬面價值為600萬元，而其計稅基礎為0，形成應納稅暫時性差異600萬元，但該部分差異不確認為遞延所得稅負債。

例4：如果A公司、B公司不存在關聯關系，A公司通過定向增發普通股850萬股（每股面值4元，市價6元），并支付貨幣資金100萬元，對B公司實行吸收合并，假設該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，其他資料同例1，則A公司的會計處理如下：

借：庫存商品800

固定資產6000

貸：應付賬款300

長期借款800

銀行存款100

股本3400

資本公積1700

營業外收入500

遞延所得稅的影響應調整計入營業外收入：新晨

借：遞延所得稅資產50

營業外收入200

貸：遞延所得稅負債250

綜上所述，對于企業吸收合并中的所得稅會計核算，既要考慮應稅改組合并與免稅改組合并的不同，也要同時區分同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

在同一控制下的應稅合并中，與企業合并中取得資產、負債相關的遞延所得稅影響，應當調整資本公積或留存收益；同一控制下的免稅合并中，不發生遞延所得稅影響問題。

在非同一控制下的應稅合并中，于企業合并中取得的各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎無差異，且不確認與商譽初始確認相關的遞延所得稅影響，故無遞延所得稅影響問題；非同一控制下的免稅合并中，于企業合并中取得的各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎存在差異，相關遞延所得稅的影響應調整初始確認的商譽或計入合并當期損益，同樣不確認與商譽初始確認相關的遞延所得稅影響。