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隨著全球產業結構的不斷調整，以服務外包為核心的服務業迅速崛起，并在國際貿易中發揮出日益重要的作用。服務外包作為新型管理和經營方式，本質是把企業非核心的業務交由外部專業機構經營，從而集中精力于核心業務，以達到優化產業鏈、合理配置資源、提高核心競爭力的目的。為了在全球新一輪產業梯度轉移的大趨勢中抓住發展機遇，2006年商務部按“十一五”規劃的要求實施了服務外包“千百十工程”①;2007年第十屆全國人大五次會議通過的《政府工作報告》中提出要“大力承接國際服務外包，提高服務業發展水平”;2008年商務部組織成立了“中國服務外包研究中心”;截止到2010年底，我國服務外包企業突破1萬家，從業人員超過200萬②，服務外包合同執行金額為198億美元，其中承接離岸服務外包合同執行金額為145億美元，同比增長43．1%③。稅收政策作為政府調節經濟、優化產業結構的重要手段，是推動服務外包業發展的催化劑。然而，我國現行服務外包的稅收政策還不夠健全，尚未形成全國統一規范的服務外包稅收政策體系，優惠力度小、稅負重，不利于產業聚集和集群發展。因此，改革與完善現行服務外包業的稅收政策勢在必行，不僅對促進我國服務外包業的健康快速發展、提高其國際競爭力具有重要意義，而且也是深化我國稅制改革的必然選擇。

一、文獻綜述

國外學者對服務外包業的研究依據的相關理論主要有產業結構理論、分工理論、效率邊界理論、核心競爭力理論等。克拉克根據威廉•配第關于收入與勞動力流動關系學說的研究，提出了“配第－克拉克定理”，即隨著人均國民收入水平的提高，勞動力首先從第一產業向第二產業轉移，當人均國民收入水平進一步提高時，勞動力便向第三產業轉移。錢納里等研究得出了“標準產業結構”模式:第一產業的比重不斷下降，第二、第三產業的比重不斷上升，最后第三產業的增速大大超過第二產業，占據整個經濟的絕對比重。而屬于第三產業的服務外包業能夠優化產業結構并實現戰略轉移，對一國經濟發展有重要意義［1］。亞當•斯密的國際分工理論認為，分工能夠提高勞動生產率和增加社會財富，其基礎是絕對優勢。絕對優勢理論認為在國際分工中，各國應出口具有絕對優勢的產品，進口絕對劣勢的產品，且一國內部的分工原則可推演到國家間的分工。服務外包是勞動分工的延伸，是實現雙方絕對優勢的過程。大衛•李嘉圖繼承和發揚了上述分工理論，認為各國應集中生產有比較優勢的產品，以實現貿易互利，即比較優勢理論。各國企業通過將不具備比較優勢的業務外包給具備比較優勢的專業企業獲得比較利益［2］。威廉姆森提出了與服務外包相關的“效率邊界”理論，從資產的專用性水平來判斷企業的最優選擇。木桶原理提出最短的木板決定木桶的容量［3］，結合核心競爭力理論，即生產中最薄弱的環節決定企業的核心競爭力。核心競爭力是最基本、最難以模仿的特有能力或技術，是企業持續發展的核心能力。企業依靠非核心業務的轉移來增加木桶的容量，以外部“長木板”代替內部“短木板”，組合成新的“大木桶”，即產生了服務外包業務。服務外包也適用科斯的交易費用理論［2］。當一項交易的外部交易成本大于內部交易成本時，企業應通過兼并、合資等降低交易成本，反之，則選擇服務外包。而發包方與承包方通過簽訂合約，能有效節約交易中的監督執行成本。此外，托馬斯(Thomas)還指出，應對阻礙國家間的稅收競爭以新的安排，從而將不公平稅負轉移到勞動收入或企業避稅收入［4］。國內相關研究中，夏杰長等認為重復征稅使得我國服務外包業的稅負沉重，是阻礙其發展的第一誘因，建議對服務外包業由目前征收營業稅改為增值稅，或者對服務外包企業按差額征收營業稅［5－6］。沈彤認為對離岸服務外包應實行統一的稅收政策，免征營業稅，并對其列于增值稅征收范圍的給予退稅;對符合特定條件的企業可制定專項稅收政策，建立稅款抵扣機制，并對境內服務外包生產經營按行業執行適合的稅收政策，也可與離岸服務外包統籌征稅，允許其扣除轉包、分包相關費用［7］。魏志梅等建議擴大稅收優惠范圍，把境內服務外包納入優惠范疇，允許差額征收營業稅，并進一步降低對軟件外包業和服務外包企業的優惠門檻［8］。霍景東認為，在制定和實施我國服務外包業稅收政策時應遵循中性原則，通過完善企業所得稅、調整營業稅、推進增值稅改革實現普遍優惠，同時重點扶持離岸服務外包企業，對其實行減免稅、退稅等優惠政策［9］。王娜等建議綜合運用所得稅、流轉稅優惠措施，擴大增值稅抵扣范圍并實施出口退稅制度，以減輕服務外包企業的稅收負擔，實現制造企業與服務外包企業生產經營合作;建議加大研發和人力資本支出的優惠力度，提升產業技術水平［10］。姜艷鳳認為政府應將服務外包稅收優惠政策試點擴大到全國范圍，在允許地方自主制定部分優惠政策的前提下，積極探索稅收制度改革，加快制定配套的流轉稅、所得稅優惠政策［11］。史晶等提出應擇機取消各地服務外包業稅收政策的差異，廣泛發揮政策的產業效應，多方式多環節減免服務外包業企業的營業稅［12］。趙書博等建議加大所得稅優惠幅度，制定符合我國實際的個人所得稅費用扣除標準;在完善營業稅的同時，爭取把服務外包業納入增值稅征稅范圍［13］。上述研究成果具有一定借鑒意義，但對于服務外包業稅收問題的研究還存在如下薄弱環節:一是大部分研究僅就離岸服務外包、軟件外包的相關稅種等提出建議，雖然針對性較強但關注點較為分散，并未顧全整個行業;二是未結合我國服務外包業發展過程中出現的一些新情況，尤其是2011年相關稅制改革的新動向進行分析;三是未從稅收征管角度提出配套的稅收政策建議。本文擬克服這些薄弱環節，就我國服務外包業的稅收問題做以探討。

二、我國服務外包業現行稅收政策存在的主要問題

我國服務外包業的特點是起步較晚，水平較低，專業人才匱乏，市場規模尚不夠大，國際競爭力較弱，但發展潛力大［14］。現行服務外包業稅收政策存在以下主要問題:

(一)全國尚未建立統一的稅收政策體系首先，我國服務外包業缺乏全國層面上的稅收法律規范，各地政府為了發展本地區的服務外包業，各自出臺了一些優惠政策，且各地稅收政策的差異性較大，地區間稅負不平等，致使外商企業集中于示范城市，阻礙了服務外包的平衡發展。其次，服務外包業的“稅法”級次低，相關優惠大多見以意見、通知、部門規章甚至批復的形式，法律效力較低。

(二)稅收政策覆蓋范圍偏窄，優惠力度較小一是大部分企業所得稅政策僅針對軟件和高新技術企業，而上述企業具有較高的認定標準。由于門檻較高，大多數中小服務外包企業實際上很難納入該范圍;同時，對高新技術企業減按15%的征稅，優惠幅度較小。二是大部分服務外包企業尚未納入增值稅的征稅范圍，進項稅額無法抵扣，缺乏完整的增值稅抵扣“鏈條”，從而導致企業稅負加重。此外，我國尚未出臺涉及服務外包出口的稅收優惠，削弱了企業經營出口的積極性。三是對服務外包企業的營業全額征收營業稅，過重的稅負，加之鼓勵服務出口機制的缺乏，使服務業的國際競爭力非常弱。

(三)稅收對服務外包產業結構和產業集聚的調節作用十分有限現行稅收優惠政策偏向于軟件產業服務外包和離岸服務外包，容易使大量資金流入該類業務，不利于業務流程外包(BPO)和知識流程外包(KPO)的發展，造成產業結構的失調。此外，已出臺的相關稅收政策對于服務外包的集群發展，發揮其集聚效應沒有體現出大力支持作用。

(四)服務外包業人力投資的稅收優惠力度較弱服務外包業的迅猛發展必然使其對專業人才的需求越來越大，而我國現行稅收優惠對高科技產品和勞務的傾斜不夠明顯，沒有突出應有的知識經濟導向。例如對職工教育支出、人力資本投資允許在企業所得稅稅前扣除的部分較小，優惠力度較弱;個人所得稅方面也沒有發揮對高端人才流向的引導作用，而專門針對服務外包業高端人才的優惠措施則更為缺乏。

(五)缺乏針對基礎設施產業的配套稅收政策電信業是支持服務外包業的基礎設施產業，而我國電信產業則以營業額全值計征營業稅，重復課征阻礙了技術更新，導致我國電信業在全球范圍內的傳輸能力較弱，不利于服務外包業的發展。此外，由于過于重視離岸外包和信息技術外包(ITO)，從而相對忽視了在岸外包、業務流程外包(BPO)和知識流程外包(KPO)的發展，但從世界服務外包業的發展軌跡來看，發展BPO和KPO是大勢所趨，而且KPO的可替代性較低，附加值高，更值得發展。

三、國外服務外包業稅收政策借鑒與啟示

(一)印度服務外包業稅收政策的經驗做法近年來，同屬于新興國家之列的中國和印度迅速崛起，兩國經濟增長勢不可擋，綜合國力大大增強。由圖1可見，1997－2009年中印兩國的人均GDP均呈現上升趨勢，且中國的GDP、人均GDP遠高于印度，每年的增幅也高于印度。然而圖2卻顯示出，中國服務業占GDP的比重低于印度，服務業發展落后于印度，這與中國經濟的地位不相符。為什么經濟發展較快的中國，服務業卻遠不如印度呢?實際上，大量承接服務外包業務是印度服務業高速發展的主要原因之一。印度擁有專業的技術人才以及良好的投資軟環境，通過發展信息技術外包和業務流程外包，其服務業發展水平在發展中國家名列前茅［15］。其中，印度各級政府對運用稅收政策支持服務外包業形成了廣泛共識，主要做法如下:(1)優惠政策出臺較早且力度大。印度早在1986年就出臺了軟件產業政策，并逐步將優惠范圍從軟件園擴大到經濟特區，地方政府也積極配合，如實行特殊優惠計劃、對銷售或出租土地的印花稅進行返還等。(2)鼓勵企業進駐產業園區。1991年，第一個計算機軟件技術園區在班加羅爾(印度“硅谷”)設立，政府對園區內企業實行免除進出口的雙重稅賦和10年內免繳企業所得稅等優惠政策;2000年，印度政府將稅收政策重點向建立經濟特區傾斜，以促進產業集群發展。(3)積極鼓勵企業技術研發創新。企業研究和開發費用可按其實際支付的150%在企業所得稅稅前扣除，該政策延續到2012年財政年度;企業引進國外技術按引進費用的5%征收研究開發稅(將營業收入的2%用于研發的企業除外)，該稅收所得用于設立技術開發和應用技術基金。(4)稅務部門實現了服務信息化。印度稅務部門實現了全國聯網信息化，建立了電子稅收與支付系統，為納稅人推出靈通卡以提高納稅效率。

(二)國外服務外包業稅收政策的比較與啟示發展服務外包是一國融入全球經濟網絡的有效途徑，在世界新一輪產業結構調整中具有重要意義。例如，以色列政府為發展服務外包興建了自由貿易區、貿易港和出口加工區;愛爾蘭政府則以優惠稅率吸引外資，成為歐洲著名的低稅港［16］，其地方稅的征收范圍僅包括商業財產，個人所得稅也較低，對外簽訂了近50個稅收協定。表1比較了印度、菲律賓、愛爾蘭與以色列的服務外包稅收政策。綜上，借鑒國外服務外包稅收政策的經驗做法，我國應盡早制定并實施增值稅、所得稅、印花稅等與服務外包業有關的稅收優惠政策。在加大優惠力度、擴大優惠范圍的同時，重點發展服務外包產業園區，鼓勵技術創新，并通過對外簽訂服務外包業稅收協定減除國際重復征稅，通過優化征稅方式降低納稅人納稅成本，為我國服務外包業的發展開辟出一條具有中國特色的道路。

四、改革完善我國服務外包業發展的稅收政策建議

制定稅收政策要依據全球經濟形勢和我國服務外包業發展的現狀，審時度勢，及時調整政策方向以滿足經濟發展需要。具體建議如下:

(一)完善稅法并實行全國統一的稅收政策建立全國統一的稅收政策是促進全國服務外包業平衡發展的必要條件。目前，我國對21個服務外包示范城市的企業從事離岸外包業務取得的收入免征營業稅，建議將該政策推廣至全國，逐步消除地區間的稅負差異，并對允許承接境內服務外包業務的企業免征營業稅。針對現行松散的稅收優惠條款，建議清理那些過渡性、地方性、臨時性的政策規定，并以法律法規形式制定和實施全國統一的新政策。

(二)加大優惠力度并扶持服務外包園區建設拓寬稅收優惠覆蓋范圍和加大優惠力度能夠減輕我國服務外包業的稅負，促進其快速發展，而產業園區的建設能夠實現集群發展，產生規模效應，從而吸引外包企業進駐園區。稅收政策應注重產業集聚和結構調整，并建議如下:

1．關于增值稅改革。(1)建議逐步擴大增值稅的課稅范圍。應盡快改變我國增值稅與營業稅并存的稅收制度，對服務外包企業的貨物和勞務統一征收增值稅，從而簡化稅制，完善增值稅抵扣鏈條以減輕企業稅負，推動企業生產管理專業化和技術升級換代。同時建議以漸進的方式實行擴圍改革，可先對現代物流業、文化創意產業、金融保險業等生產性服務外包業①征收增值稅，而后逐漸將整個服務外包業納入增值稅征收范圍。2012年增值稅替代營業稅改革率先在上海市試點，該試點雖然僅將交通運輸業納入增值稅范圍以推動現代物流業發展，通過燃油成本和道路通行費的扣除大大減輕物流企業的稅負，但這一營業稅替代增值稅的改革必將積極推動服務外包業乃至現代服務業的加快發展，對我國經濟發展方式轉變具有深刻的影響。(2)建議實行低稅率和出口零稅率并擴大園區內進項稅額抵扣范圍。由于服務外包企業的增值環節較多，短期內并不會導致我國財政收入的大幅度減少，建議降低對服務外包業的征稅率，對部分具有增值稅一般納稅人資格的服務外包業實行13%的征收率，或直接對服務外包企業按3%征收，也可參照政府對動漫企業銷售其自主開發生產的動漫軟件實行的即征即退優惠政策，以鼓勵企業投資。

2．關于營業稅改革。(1)建議調整服務外包企業營業稅的計稅依據。建議對在境內發生分包、轉包行為的服務外包企業，以其全部營業額減除境內發生的分包、轉包費用后的余額作為應納稅所得額，即按差額征稅。這在一定程度上可以促進企業間分工細化，發揮其各自的優勢，從而提高服務外包企業的效率。(2)建議按行業合理設計稅率。增值稅替代營業稅是一項復雜而艱巨的改革，需要考慮產業結構調整、稅制銜接、稅收征管、政府財政分配關系等多種因素。因此，為了使增值稅擴圍改革有序推進，對一體化運營的現代物流業，因其業務涉及運輸、倉儲、配送、加工和信息等諸多環節，且稅率不一致，重復征稅現象較為普遍，建議按3%征收。對符合條件的小微企業減半征收。同時，應發揮稅收對BPO、KPO以及境內外包和離岸外包的調節作用，對企業承接BPO取得的收入實行低稅率甚至免征。

3．關于企業所得稅改革。(1)建議放寬對高新技術和技術先進型服務企業的資格認定。建議調低高新技術產品和服務收入以及技術先進型服務業務收入占企業當年總收入的比例標準，也可增加以服務外包收入占企業當年總收入的比例標準。或者單獨制定服務外包企業的認定標準，并將經認定核準的服務外包企業納入技術先進型服務和高新技術企業。(2)建議從降低稅率和延長減免期限方面加大優惠幅度。借鑒國外企業所得稅的優惠政策，建議從服務外包企業盈利年份起，對其前兩年的企業所得免征所得稅，后三年減半征收，即實行“兩免三減半”的優惠，期滿后也可由企業申請、稅務主管部門審核給予適當延期或者按10%、15%的低稅率繳納所得稅。對園區企業和承接離岸服務外包的企業實行“五免五減半”的優惠，對在園區再投資的企業再延長5年優惠期。為了鼓勵規模化發展，稅率制定上可考慮按企業規模進行減免稅，例如對達到某規模標準的服務外包企業，減按15%的稅率征收所得稅，而對未達到規模標準的企業按25%的稅率征收，此外，對經營期限不少于一定年限的企業，對其將利潤用于再投資的部分可按比例退稅。

4．關于其他稅種改革。建議對服務外包出口免征關稅，并對服務外包企業引進的高新技術產品、設備等免征關稅。適度減征或免征服務外包企業的房產稅、印花稅、城鎮土地稅、耕地占用稅等，以配合流轉稅、所得稅優惠政策，最大限度減輕服務外包企業的稅收負擔。

(三)支持服務外包業的人力資本投入和技術更新

1．企業所得稅方面。一是加大職工教育支出、人力資本投資的稅前扣除，允許企業高管和核心技術人員的福利費和教育經費全額據實扣除;二是縮短服務外包企業固定資產折舊年限和無形資產攤銷年限;三是允許服務外包企業的研發支出、培訓費用等在企業所得稅稅前加計扣除，并適當調高其研發支出加計扣除比例;四是將服務外包專業性培訓和人力資源認證機構納入減免稅優惠政策的范疇，對其實行“兩免三減半”優惠。

2．個人所得稅方面。建議在一定年限內，對服務外包企業的高層管理人員和核心技術人員適當減免其個人所得稅，放寬扣除標準，或實行比例退稅，并對外籍專家和服務外包培訓師的勞務報酬所得減半征收個人所得稅，從而發揮稅收政策對高端人才的導向作用，促進服務外包業專業人員素質的提高。

(四)完善針對基礎設施產業和融資的配套稅收政策對電信業尤其是國際通訊實行優惠政策，建議對電信業進口用于國際通訊的設備免征關稅，對在國內購買的，允許其計入進項稅額扣除。政府可提取部分來自服務外包業的稅收收入建立投資創業專項基金，用于扶持重大項目建設。此外，為鼓勵銀行等貸款機構和擔保機構為服務外包企業提供融資服務，建議制定相關稅收優惠政策，如對金融機構免征關于服務外包業的營業稅等。

(五)完善稅收部門的規章制度以健全納稅服務機制規范、便捷、經濟的納稅服務機制能夠降低納稅人的納稅成本，在提高辦稅效率的同時，形成和諧的征納關系，從側面影響服務外包業的發展。雖然，我國已經在部分地區實現了“網上在線開票”、“網上申報”等便捷措施，但并沒有推廣到全國，沒有建立健全的信息化納稅申報流程，納稅服務機制有待進一步完善。因此，應借鑒印度的做法，建立電子稅收和支付系統并推出靈通卡，實現全國聯網的信息化服務體系。五、結語在經濟全球化和國際產業大轉移的推動下，服務外包業作為現代服務業的重要組成部分，已經成為各國經濟發展新的增長點。我國應借鑒國外服務外包業的稅收政策經驗，盡快建立一個健全、合理、具有中國特色的服務外包業稅收政策體系。本文認為:(1)服務外包這種“升核化”經濟戰略方式，是我國向“服務型經濟”轉移的重要突破口，而我國目前缺乏一個健全的、鼓勵服務外包業發展的稅收政策體系，因此，制定并實施全國統一的鼓勵服務外包業發展的稅收優惠政策是目前亟待解決的問題。(2)政府應該加快推行增值稅替代營業稅的擴圍改革，或通過差額計征營業稅和降低稅率等方式解決服務外包業的稅負過重問題。(3)應通過直接優惠或間接優惠等多種方式改革所得稅優惠政策，使其普及整個服務外包業，尤其要從人力資本方面全力扶持我國服務外包業的發展，發揮稅收政策的引導促進作用。