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［摘要］本文首先闡述了個稅遞延型養老保險政策實施的背景和重要意義，隨后從累退效應、馬太效應、公平性缺失等方面對我國實施個稅遞延型養老保險所面臨的發展障礙進行深入剖析，最后結合國外經驗以及我國的國情針對前述實施個稅遞延型養老保險面臨的發展障礙提出對策及建議。

［關鍵詞］人口老齡化；個稅遞延型養老保險；發展障礙；對策建議

一、研究背景

在全球老齡化時代，我國的老齡化問題尤為突出。根據聯合國的人口統計數據，中國將在2024年至2026年前后進入老齡社會，我國的人口老齡化問題不容小覷。而人口老齡化情況現象的加劇也必將使我國養老保障體系面臨嚴峻的挑戰，如何保障持續增加的老年人口的生活水平將成為我國社會保障部門面臨的重大難題。我國居民的養老保障體系主要由三個部分組成：基本養老保險、企業養老保險（即企業年金）和個人儲蓄型養老保險（即商業養老保險）。目前我國養老保障體系“三大支柱”不平衡，且存在一定問題。占據主導地位的“第一支柱”基本養老險雖然覆蓋面廣，但其保障水平有限，只能解決退休后最基本的溫飽問題，而無法保障居民退休前后的生活水平一致。作為“第二支柱”的企業年金，目前雖然國家有意推行相應政策進行完善，但由于其受重視程度不高，覆蓋范圍仍然很窄，且大多集中于央企、國企以及部分福利較好的私企。作為個人養老的補充，養老體系的“第三支柱”個人儲蓄性養老保險由于受到我國傳統“養兒防老”和儲蓄觀念的影響，再加上我國相關政策的不完善，保險市場較為混亂，其發展受到了嚴重的阻礙。在我國人口老齡化程度加劇、基本養老保險保障水平低下以及企業年金面臨發展瓶頸的的背景之下，大力發展我國養老體系“第三支柱”不但可以完善我國的養老保障體系，緩解國家未來對退休居民的負擔，而且有助于人們保險保障意識的增強，促進我國商業養老保險的發展。個稅遞延型養老保險作為稅收優惠型的商業養老保險，在許多西方國家已經成功實施推廣。本文根據我國的現實狀況，研究個稅遞延型養老保險在我國的發展障礙，通過對國外發達國家施行的成功事例進行分析，借鑒其成功經驗，提出相應的對策建議，旨在為我國個稅遞延型養老保險的實施和開展出謀劃策。

二、個稅遞延型養老保險理論基礎

個稅遞延型養老保險，通俗來說，就是投保人工作階段所需繳納的一定數額的商業養老保險保費在稅前扣除，等到退休領取養老金時再按照適用稅率進行交稅。個稅遞延型養老保險實質上是國家給予投保商業養老保險的投保人的一種稅收優惠。一般來說，政府在養老金運行的三個方面進行征稅：繳費時、投資收益時和領取保險金時。如果用E（Exempted）代表免稅，用T（Tex）代表征稅，則養老金的征稅模式共有8種，分別是：EEE、EET、ETT、ETE、TEE、TET、TTE、TTT。目前，國際上通用的個稅遞延型養老金征稅模式為EET，即在繳費和投資收益環節均免稅，只在領取養老金時收取稅費。而我國現行的養老金稅收模式則為TEE，也就是說我國養老保險在交保費時就需要繳納個人所得稅，而在投資收益和領取養老金兩個環節均免稅。如果我國決定施行個稅遞延型養老保險的話，就意味著我國的養老金征稅模式要從現行的TEE模式變成EET模式。首先在假定條件下，研究哪種征稅模式能給投保人帶來更大的優惠。假設條件：繳納養老金共計1000元；保險期限為1年；投資收益率為10％；個人所得稅稅率為10％；投保人退保時領取的養老金的金額都相同。但是以上的例子假定個人所得稅稅率均為10％，而我國目前實行的個人所得稅施行累進稅制，起征點為3500元。考慮到現實生活中，居民退休后領取的養老金水平往往要低于上班時的收入，適用的稅率也比較低，這樣一來，居民退休后領取養老金時繳納的稅費可能遠遠低于繳納保費時所交的稅費，同時，考慮到通貨膨脹的因素，EET模式下居民退休時領取的養老金將高于TEE模式下居民領取的養老金，帶來的優惠也高于TEE模式。

三、我國推行個稅遞延型養老保險所面臨的發展障礙

（一）累退效應

個人所得稅是一種國家用于調節居民收入分配、縮小貧富差距的稅收，基于此目的，個人所得稅采取的是累進的稅制，即收入越高，所需繳納的個人所得稅的比例就越高；收入越低，繳納的個人所得稅越少，甚至可以免稅。由此可見，個人所得稅采用累進稅制可以對高收入人群的收入水平進行調整，通過收入的再分配作用，調節居民之間的貧富差距，促進社會和諧。實施個稅遞延型養老保險后，稅收優惠將會使收入越高的人群享受到的延期稅收越多，從而形成稅收的“累退效應”，違背了個人所得稅征收的初衷。高收入者由于其稅收額度大，所享受到的稅收減免和遞延幅度大；而低收入者由于其稅負較低，幾乎享受不到該政策所帶來的優惠。因而實施個稅遞延型養老保險反而進一步擴大了居民間的貧富差距，違背了個人所得稅設立的宗旨。稅遞延型養老保險的累退效應主要來源于兩個方面：即期稅率降低和跨期稅率差異。即期稅率的降低將使得高收入者當期的稅收降幅更大。高收入者由于其本身承擔的稅負較重，所面臨的稅率較高，在實施個稅遞延型養老保險之后，其稅前扣減金額增加，應稅收入減少，必將導致個人所得稅稅率的降低，享受較大的稅收優惠幅度。低收入者由于其本身所需繳納的稅率較低，實施個稅遞延型養老保險對其的稅收優惠并不明顯。而跨期稅率的差異將使得高收入者享受到的稅收優惠幅度更大。我國居民退休后的主要收入來源為養老金，而一般來說，養老金的金額會低于其工作時的工資收入，因此實施個稅遞延型養老保險后，高收入者退休后由于收入水平的降低，稅收負擔降低，忽略貨幣的時間價值后，繳納的個人所得稅總和將比沒有個稅遞延型養老保險之前少得多，而低收入者由于其本身稅收負擔小，所以稅收優惠的對其來說影響微乎其微。

（二）馬太效應

所謂“馬太效應”，是指“好的愈好，壞的愈壞，多的愈多，少的愈少的一種現象，名字來自于《圣經•馬太福音》中的一則寓言。1968年，美國科學史研究者羅伯特•莫頓（RobertK．Merton）提出這個術語用以概括一種社會心理現象，此術語后為經濟學界所借用，反映貧者愈貧，富者愈富”。而我國施行個稅遞延型養老保險也可能將面臨“馬太效應”的困擾。目前我國的公民的個人所得稅采用單位代扣代繳的方式扣減，稅務部門并沒有居民詳細的收入清單。根據上海市試點的方案我們可以知道，個稅遞延型養老保險將采用個人投保，企業安排的“個險團做”的方式開展，這也就意味著，對于城鄉未在職居民（如在家務農耕作的居民）和自由職業者來說，可能無法享受到個稅遞延型養老保險所帶來的優惠，而這部分人也是缺乏養老保障，最需要國家政策幫扶的對象，這么一來，本身已有公司養老保障的居民將享受到國家更多的優惠政策，為其未來養老提供更全面的保障；而那些最需要國家支持的無單位的居民將無法享受到稅收優惠，貧富差距可能將進一步擴大。

（三）保障范圍較窄

一是我國各地經濟發展不平衡，各地區居民平均收入差距較大，根據國家統計局《中國統計年鑒2014》的統計數據顯示，2013年我國居民年平均工資為51483元，每月平均為4290．25元。而東西部地區的差異非常明顯，例如北京年均工資為93006元，而西部的云南省年均工資42447元，僅為北京的一半。由此可見，若全國實行統一的個稅遞延型養老保險政策，則東西部的發展不均衡將可能導致東部地區的大部分在職居民能享受國家優惠政策，而西部由于本身收入較低，導致能享受稅收優惠的居民比例遠不及東部地區。這么一來，該政策只有利于東部沿海較發達的地區，保障范圍較窄，不具有普適性。二是未考慮不同工作年限群體的利益。對于那些已經參加工作，特別是即將退休的職工來說，他們已經為國家稅收貢獻頗多，但卻沒辦法享受相關的優惠政策，而且由于個人的養老金賬戶建立太晚，累積不足，會導致退休后收入大幅下降，生活水平也隨之下降的情況，所以國家在制定政策時應該給予這類職工相應的補貼等進行補償。

（四）國家財政收入下降

由于我國貧富差距較大，居民的貧富分布呈金字塔狀，底層的貧困人口較多。如果我國施行個稅遞延型養老保險，養老金征稅時期從繳費環節時變成領取養老金環節，由于在養老金給付時金額較低可能達不到個稅起征點或者應稅稅率比較低，將會導致居民繳納的個人所得稅總額大幅降低。而個人所得稅是我國財政收入的重要組成部分，因此個稅總額的降低將會導致國家財政收入也將大幅度減少，這一影響也會是深遠而廣泛的。因此如何在給予居民稅收優惠和保證國家財政收入上取得平衡點，制定合適的個人所得稅稅率，是施行個稅遞延型養老保險前政府所要解決的重要問題。

四、個稅遞延型養老保險在國外推行的情況

（一）美國———401（k）計劃

401（k）計劃也稱401（k）條款，是美國涉及退休投資延稅的一項社會保障計劃。該項計劃由雇主和雇員共同繳費，實行個人賬戶積累制。企業如果為雇員選擇了該項社會保障計劃，則雇主和雇員每月需要將規定的繳納金額投放到退休賬戶，這部分繳納資金免收個人所得稅。401（k）計劃中賬戶資金可用于投資基金、股票、債券等金融產品，雇員可以根據需要自主選擇自身賬戶資金的投資方向，投資所得收益也免繳個人所得稅。雇員退休以后便可領取賬戶中的養老金，領取方式有一次性領取、分期領取和轉為存款等，因為雇員領取養老金時需要繳交個人所得稅，所以人們一般不會一次性把養老金領取出來，而是選擇分期領取。目前，401（k）計劃已成為諸多美國雇主首選的社會保障計劃，旨在鼓勵個人積極購買養老保險，增強自身保障能力，是個稅遞延型養老保險實施并發展成熟的成功案例。

（二）德國———里斯特改革

隨著工業化進程的日益加快，人口老齡化問題越來越嚴重，德國推行的現收現付的養老保險制度陷入困境，為了改變這一境況，德國政府開始出臺一系列優惠政策來緩解資金壓力，2001年德國開始全面推行里斯特改革（RiesterReform）法案。在這次改革中，德國公民只要與保險公司、銀行或基金公司簽訂個人退休養老金合同，就可以得到國家補助，而且補助金額會逐年增加。補助金分為直接補貼和從所得稅中扣除的特殊津貼兩種方式，職工可以根據自身情況選擇有利于自己的補助金形式。一般來說，但凡加入養老金計劃的公民均能享受直接補貼，但是選擇這一補貼方式的公民一般為低收入者，因為直接補貼的補貼額度較低，由于低收入者所要繳納的稅款較低或是不需要交稅，所以這種方式對他們比較有利。第二種方式從所得稅中扣除的特殊津貼，即是職工的特殊津貼可以從所得稅中扣除，并納入個人退休儲蓄賬戶。這種補助金形式對高收入者更有利，因為他們可以根據國家的規定，少繳一部分個人所得稅，從而減輕他們的稅負壓力。德國里斯特改革法案有效地解決了養老保險的公平性問題，通過稅收減免的方式，減輕高收入者的稅負壓力，并把扣減的稅費納入個人的養老儲蓄賬戶，大大提高了他們的養老保障水平，也降低了高收入者對政府基本養老保障的依賴程度；對于低收入者來說，由于其自身收入水平較低，稅負較輕，選擇直接補貼的方式更有利于保障其自身生活水平。因此可以說，里斯特改革減輕了來自人口老齡化的政府財政壓力，并提高了個人的收入和待遇水平。

五、對我國推行個稅遞延型養老保險的建議

由于個人所得稅實行累進稅率，因此個稅遞延的優惠政策不可避免地會產生各種不公平的情況，對此，國家在制定政策方案時既要讓該優惠落到實處，讓在職職工能夠積極參與個人養老保障計劃，從而減輕政府負擔，同時也要考慮到其中的不公平情況，制定有效的解決措施，優化制度設計，最大程度降低個稅遞延優惠造成的逆向調節效應。

（一）實行比例與定額的雙重限制

由于個稅遞延型養老保險可以享受稅收優惠，還能以養老保險的形式為自己的晚年生活提供保障，因此，對于稅負較重的高收入者來說，他們有更加強烈的動機去投保個稅遞延型養老保險，這樣一來國家的財政收入可能將大幅下降，同時還將會拉大居民退休后的貧富差距，造成“貧者更貧，富者更富”的局面。對此，國家在制定個稅遞延型養老保險政策時應該有一定的比例和額度的限制，將養老保險的保險額度控制在一定的范圍之內，避免職工退休后的生活差距進一步拉大。在這方面，美國的401（k）計劃就有類似的規定：在職職工每個月繳納的保費不得超過工資的25％，同時，該計劃還對職工每年繳納的保費總額有一個限制，這個限制額會隨著美國物價水平的變動而變動。我國可以參考美國的做法，對投保者的投保額度進行比例和數額上的規定，這樣一來，既能夠使居民享受國家稅收優惠，保障自己晚年生活水平，同時又不會導致嚴重的貧富差距擴大的問題，有利于社會穩定。

（二）直接給予低收入者財政補貼

如前所述，由于我國的個人所得稅實行累進稅制，而低收入人群收入較低，所繳納的個人所得稅很少或者根本不需要繳納所得稅，這樣一來，這類低收入人群根本無法享受個稅遞延所帶來的優惠，因此個稅遞延型養老保險對他們的吸引力很小，根本無法起到鼓勵他們積極參與養老保險的作用。對此，我們可以參考德國政府的做法，通過個稅遞延的優惠讓更多中高收入的人群自己承擔養老的責任，給予低收入群體一定的財政補貼，以鼓勵他們積極參與到養老保障計劃當中，將有限的財力用到實處，使個稅遞延型養老保險這一政策惠及更多百姓，讓他們生有所養，老有所終。

（三）給予不同群體不同的遞延

金額個稅遞延型養老保險的不公平性不僅體現在對不同收入群體的優惠不同，而且還體現在對不同年齡段、不同職業的人優惠幅度不同。對于即將退休的在職員工來說，由于個人的養老金賬戶建立太晚，累積不足，會導致退休后收入大幅下降，生活水平也隨之下降的情況發生；而且這部分職工的養老需求往往較高而負稅能力較低，往往“心有余而力不足”，因此對于這類人群國家可以增大其稅收優惠幅度，給予他們較高額度的遞延金額，增加其個人賬戶的積累額度，使得他們在年老退休之后的生活水平能夠與退休之前保持一致，以保障他們的晚年生活質量。對于職業不同的人來說，個稅遞延型養老保險的優惠幅度也會有所不同。我國的個稅遞延型養老保險將可能采取個人投保，企業安排的“個險團做”模式運行，這樣一來，那些最需要國家給予政策保障晚年生活的個體戶和自由職業者可能將無法享受到國家的這項優惠政策。因此，國家在制定個稅遞延型養老保險政策時應該考慮到這類群體的需要，采取多樣化的措施給予他們稅收優惠。

（四）加強制度的監督管理

良好的監督管理制度是一項政策得以順利實施的重要手段。個稅遞延型養老保險政策的順利實施需要國家聯合財政部門、稅務部門、保監會等相關機構在投保和領取兩個方面進行監督管理。首先在投保方面，稅務部門應該著力對投保人的投保資格，投保人資料、投保數額等進行嚴格審查，防止個稅遞延型養老保險成為高收入群體偷稅、漏稅、避稅的工具。同時保監會等部門應該對保險公司的償付能力，資金使用情況等方面進行嚴格把關，促使各保險公司提高運營能力和資金使用效率，對不符合要求的保險公司應勒令其限期整改，以最大程度保障投保人的利益。在保險金領取方面，保險人應對申請領取投保金的投保人進行資格審查，特別是要求提前領取養老保險金的人，應對其提前領取的原因進行進一步了解和確認，同時對其出具的證明材料進行核實，以確保保險金的合理發放，使這項政策得以順利實施。

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作者：孫鈺祥1；高婕2 單位：1．中央財經大學，2．云南大學