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［摘要］本文從行政事業單位內部控制建設亟須解決的幾個問題出發，首先通過梳理當前內部控制建設的現狀，揭示內部控制建設重要意義；其次通過闡釋內部控制建設機制和流程要義，介紹內部控制實施機制以及建設流程步驟；最后指出本研究是進行內部控制評價指標體系構建、完成內部控制評價的前提和基礎，因而本研究具有一定的理論和實踐指導意義。

［關鍵詞］行政事業單位；內部控制建設；實施機制；流程研究

1引言

伴隨著國家治理體系的要求，全面推進行政事業單位內部控制建設，規范經濟和業務活動，強化權力制約，已經成為行政單位刻不容緩的艱巨任務。自2012年《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《內部控制》）實施以來，單位積極推進內部控制建設，取得了初步成效，但也存在重視不夠、制度建設不健全、發展水平不平衡等問題。財政部門更是要求內部控制尚未建立或內部控制制度不健全的單位，必須完成內部控制建立和實施工作。同時深刻把握內部控制建設的實施機制和流程，也是進行內部控制評價指標體系構建，最終完成評價研究的前提和基礎，因而是行政事業單位亟須解決的問題。

2行政事業單位內部控制實施機制

任何理論概念都來源于實踐并指導實踐，行政事業單位內部控制相關理論必須應用到實踐中去才能發揮作用。為了保證應用的效率和效果，還需要設計相應的實施機制。North（2001）認為組織中任何制度或機制都優于沒有制度或機制。所有組織必須在健全有效的內部控制實施機制下才能有條不紊地運行下去（胡繼榮和包玉婷，2008）。

2．1關于行政事業單位內部控制實施動因

根據制度經濟學理論，企業建立內部控制有追求利益的動機。何云和謝志華（2011）認為追求利益是企業建立內部控制的內在動因。盡管企業外部監管部門會對內部控制提出相關要求，但更強烈的內部控制實施的自發性和主動性則來自企業內部。行政事業單位以滿足社會利益為目標，以追求社會公平和效率之間的均衡為價值取向。其內部控制建設是為了保證目標得以實現，發揮制約、規范公共管理行為的作用（張國清和李建發，2009）。因此，行政事業單位實施內部控制建設則動力不足，缺乏積極性來建立相應內部控制以衡量其提供公共服務的效率和效果（審計署，2009）。

2．2關于行政事業單位內部控制實施方式

開展內部控制實施方式的探討，明確內部控制實施組織和實施方法，以便相關部門加強制度建設和機制設計。根據美國聯邦政府內部控制的實施情況，內部控制法制化成為其最為有效的實施手段和方式。OBA通告A－123通告《管理層責任和控制》、《聯邦政府管理機構財務誠信法案》、審計總署（GAO）《聯邦政府控制準則》，共同構成了美國政府內部控制制度體系，都是從法律層面強制規定了政府機構必須實施內部控制。隨著我國《內部控制》，行政事業單位內部控制建設標準初步形成，盡管依然缺少對實施機制進行規范的制度體系，如缺少《內部控制配套指引》（包括《內部控制應用指引》、《內部控制評價指引》及《內部控制審計指引》）等，但可從《內部控制》監管機制法制化角度實施。行政事業單位是內部控制建設主體，單位負責人對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責。外部審計部門應當調查了解內部控制建立和實施有效性，揭示內部控制缺陷，提出整改意見。紀檢監察部門重點針對單位內部貪污腐敗行為進行監督，將內部控制作為反腐倡廉的重要手段列入法律建設體系中。財政部門作為行政事業單位財政預算和資金的直接監管機構，應當對單位內部控制建立和實施情況進行監督檢查，應制定相關制度規定財政資金需達到的使用效果和效率。

3行政事業單位內部控制建設流程

有鑒于此，《關于加強財政內部控制工作的若干意見》（財監〔2015〕86號）要求，內部控制制度尚未建立或不健全的省級財政部門和市、縣財政部門須全面完成內部控制制度的建立和實施工作。內部控制建設將成為行政事業單位一項重要的工作。因此，內部建設流程對規范行政事業單位內部控制建設將具有現實的指導意義。內部控制建設流程一般分為項目啟動期、現狀診斷期、標準制定期、自我評估期、總結報告期五個期間。

3．1內部控制建設項目啟動期

成立單位內部控制建設小組，明確牽頭部門、項目組成員，明確職責分工，規定目標、任務及完成時間節點，以及相關費用等事項。召開項目啟動大會，向單位全體成員進行宣傳，并進行內部控制培訓，獲得全體成員的支持和配合。

3．2內部控制建設現狀診斷期

按照《內部控制》建設目標和要求，對單位內部控制現狀進行診斷。（1）項目資料收集清單按照《內部控制》建設要求，制定項目資料收集清單，包括單位成立批復、組織結構、組織職能，單位相關制度流程，“三重一大”議事規則及決議，組織人事任命，預算批復、調整預算批復、決算批復等資料。（2）項目訪談問卷調查設計訪談問卷調查表，按照計劃進行調查，并進行統計分析。（3）項目范圍流程清單按照《內部控制》建設要求，梳理項目范圍內流程清單。包括單位層面：內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、評價與監督五要素三級流程；以及業務層面：預算業務、收支業務、政府采購業務、資產控制、建設項目控制、合同控制等三級流程，形成項目范圍流程清單。（4）項目子流程梳理梳理各子流程，明確各環節關鍵控制項、負責部門（崗位），與制度政策進行配比，形成子流程梳理與政策配比一覽表，具體包括流程、子流程、涉及部門、負責部門、制度／政策等。（5）崗位職責分工表梳理每個流程不相容職責、涉及部門、責任崗位以及是否職責分離，形成崗位職責分工一覽表，具體包括流程、不相容職責、設計部門、責任崗位、職責分離等。（6）授權審批一覽表梳理每個流程授權審批情況，將審批控制、審批人、定性／定量、涉及印章等，按照分事行權、分崗行權、分級授權，形成授權審批一覽表，具體包括流程、審批控制、定性／定量、制度、涉及印章等。（7）信息系統一覽表梳理信息系統（模塊、操作系統名稱、負責人、是否有系統間接口）、前后臺管理員崗位職責（數據庫管理員、操作系統管理員、應用系統管理員）、系統變更關鍵崗位職責（變更審批、變更編程、變更測試、變更上線）、用戶賬號權限維護關鍵崗位職責（賬號審批、賬號維護、賬號監控），形成信息系統一覽表，具體包括流程、信息系統、管理員職責、系統變更關鍵崗位職責、用戶權限維護等。（8）風險評估分析各經濟業務活動及各流程中存在的單位層面風險和業務層面風險，以及廉政風險點，建立及時有序的風險事件應對機制。完成風險評估，具體包括流程、風險點、關鍵控制措施、風險等級、風險評估等。（9）缺口分析報告根據項目診斷期發現各業務活動、各流程問題和事項，得出診斷結論，提出改進建議，形成內控缺陷分析報告。有關分析事項和改進，具體包括流程、子流程、內控缺陷描述、原因／影響、改進建議、涉及部門、整改措施、時間節點等。

3．3內部控制建設標準制定期

（1）制定完善內部控制制度根據內控缺陷分析報告，制定完善內部控制制度。（2）制定標準內部控制手冊按照流程綜述、適用范圍、所涉及的部門范圍、風險、控制點、控制目標及關鍵控制活動、審批權限控制、政策和工作流程、職責分工、流程圖、附件、參考文件等內部控制手冊模板，編制標準內部控制手冊。

3．4內部控制建設自我評估期

（1）自我評估試點按照穩步有序，分布推進原則，條件成熟的逐步開展內部控制自我評估試點，以積累經驗，為正式自我評估報告打下基礎。（2）自我評估報告按照《內部控制》要求，單位負責人應當指定專門部門或專人負責對單位內部控制的有效性進行評價并出具單位內部控制自我評估報告。

3．5內部控制建設總結報告期

單位內部控制項目在完成后，項目組應當向單位負責人進行總結報告，供內部控制建設決策參考。

4結語

本文首先通過梳理當前內部控制建設的現狀，揭示內部控制建設重要意義；其次闡釋行政事業單位內部控制建設機制和流程步驟，包括實施動因、實施方式、建設流程步驟等，對單位內部控制建設具有具體指導作用；同時本研究是進行內部控制評價指標體系構建、完成內部控制評價的前提和基礎，因而研究具有一定的理論和實踐指導意義。鑒于內部控制建設具有動態適應性，相信隨著內部控制框架理論和配套指引不斷發展，內部控制建設機制和流程不斷優化，行政事業單位內部控制不斷成熟完善，最終實現內部控制目標。

作者：馬季 單位：上海市虹口區財政局