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【摘要】在高等教育體制不斷發展的背景下，現行高校會計制度有很多不適應之處，需適時地對高校會計制度進行改革和完善。本文就其存在的不足進行了分析和論述，并針對性地提出具體的改革建議和對策。

【關鍵詞】高校會計制度；改革；建議

建國初期，財政部根據政務院頒發的《預算決算暫行條例》制定和頒發了《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》，1950年12月1日政務院了《關于決算制度、預算審核、投資的施工計劃和貨幣管理的決定》，這就是我國高校最初遵循的會計制度。1954年、1958年、1965年、1982年，財政部根據國家政治及宏觀經濟形式的變化，對行政事業單位會計制度分別進行了局部修訂。直到1988年12月，國家教委根據有關法律法規，專門制定并頒發了我國第一部《高等學校會計制度》。但該制度由于歷史局限性，存在著很大的缺陷。1998年，財政部與教育部聯合頒布了《高等學校會計制度》（試行），一直沿用至今。但時展、社會進步和管理的需求變化，現行的會計制度又出現了一些與高校發展不相適應的地方。

一、現行高校會計制度存在的不足

（一）會計核算基礎不合理

《高等學校會計制度》規定：“高等學校的會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制”。高等學校通常是國有事業單位，過去政府撥款是其主要的收入來源，教育事業支出內容相對簡單，收支規模也比較穩定，采用收付實現制既簡單易于理解，又能滿足管理上的需要。但隨著我國高等教育體制改革的不斷深化，高校所需經費已從國家單一撥款，改為多渠道籌集資金的格局，其支出范圍也在逐步擴大，國家財政對高校的管理模式和管理方法也發生了變化，因此，目前仍然單一采用收付實現制作為高校會計核算基礎，已很難適應高校教育體制改革的需要，且容易形成財務管理上的漏洞。

1.費用與收入不配比，不利于成本核算

學年制收費與跨年度培養成本不相匹配。我國全日制高校實行秋季入學，按學年收費，新學年是從每年9月份開始，向學生收取的學費包含兩個學期的學費，即兩個會計年度的收入（暫且忽略每年招生人數均等性），所有收費均確認當期收入，全年收入與支出相抵后為結余。但學生培養工作是跨年度的，相關支出也許在下年度才發生，年度間缺乏收入和支出的配比，掩蓋了高校各個時期業務的真實情況，從而影響院校收入、支出、結余核算的合理性、科學性。只簡單地計算教育經費支出，不進行教育成本核算，不能生成教育成本的數據。沒有準確的生均教育成本信息，就不能客觀地反映高校運行成本和運行績效，不能適應高等教育形勢發展的需要，不利于高校的財務管理。

計提基金是基于權責發生制的一種核算方法，與收付實現制的核算基礎存在沖突的地方。

例如，在項目中開支的福利費計入當期支出，而由職工福利基金支出的福利費則不計入當期費用，福利基金計提時計入當期費用，這與收付實現制又相矛盾。

2.支出核算中只包括現金的實際支付部分，而對尚未用現金支付的隱性債務未予體現

如目前高校的大額采購活動、維修工程、消費性欠款及基建工程欠款等都是按合同進度支付款項，有相當大的部分為墊付款未核銷數，實際上已形成了事業支出，但其欠款數額在收付實現制基礎下無法進入高校的負債賬簿，會計指標信息也無法反映其負債的實際情況。

又如借入資金的利息、職工的應付工資、公積金等，沒有要求對這部分“隱性債務”在當期列支，而是在實際支付時才作出賬務處理。

因此，按照收付實現制進行核算，虛增了當期可支配財務資金，必然導致財務狀況失實，掩蓋了潛在的財務危機，有可能對學校的決策產生錯誤導向，不利于防范和化解財務風險。這無疑在一定程度上加大了由于高校會計核算基礎所形成的潛在性財務風險發生的可能性。

3.收付實現制影響預算管理的準確性

在實際工作中，單位的年初預算數與年末實際收、支數目相差很多，這是因為，收付實現制下，出現有些單位已消耗使用的物資、材料，由于當年資金緊張，賒欠資金的現象時有發生，這些本應在當年列支的款項就不能反映，以后年度支付則增加了下一個年度的開支，從而影響下一個年度的預算。

（二）基建財務分開核算，不能反映會計主體的整體經濟活動

《高等學校會計制度》規定：“事業單位有關基本建設投資的會計核算，按有關規定執行，不執行本制度”。這項規定使得高校內部形成兩個會計主體，一個核算教學科研經費，一個核算基本建設投資。這使得任何一個會計主體都只是反映高校經濟活動的一個方面，不能反映會計主體的整體經濟活動，高等學校事業經費會計報表不反映基本建設經濟業務運營的會計信息，不包括基本建設數據，違背了會計制度要求反映會計主體的整體經濟活動這一基本前提。

近年來，隨著教育體制和投資體制的不斷改革，高等學校的基建投資增加很快，各高校新校區的建設資金，其中很大部分是銀行貸款。在這種形勢下，高?；窘ㄔO資金與學校財務分開核算，對學校財務的全局掌控和風險防范產生更多不利影響。

1.影響學校資產負債狀況的真實性

由于基本建設資金與學校財務分開，基建貸款反映在基建財務賬目上，在學校的賬目和資產負債表上不予體現，但是借款是以學校的名義，還貸還是由學校負責。這樣就造成了學校資產負債狀況在很長時間內不真實的、不全面，學校資產負債表所反映的資產負債率遠低于實際情況，影響了會計信息質量，由基建貸款帶來的高校財務風險也不能得到應有的重視。

2.可能造成建造與使用的脫節

正在建造的項目價值由于不在學校財務反映，只有到辦理竣工驗收結算手續后方可登記固定資產，將項目建設費用同時轉為固定資產和固定基金。在實際工作中，因驗收、交接等原因，經常發生基建形成的固定資產登記不及時，有的已經開始使用，但學校財務賬上沒有固定資產的記錄，甚至好多年不入賬的情況，也使高校的固定資產賬目不真實。而新校區建設的金額特別巨大，如果核算結賬不及時，對學校資產的影響是巨大的，造成嚴重資產不實。這種不真實是由于制度的原因所造成的。

3.增加核算成本，加大了工作量

由于分開核算的原因，在機構設置和崗位配置上增加了人員成本和管理成本。同時自籌基建資金等形成學校財務和基建賬戶之間往來賬目也增加了核算成本，加大了工作量。

（三）資產費用虛增，不能真實反映高校的經濟狀況

1.虛增資產

固定資產不計提折舊，不能真實反映固定資產的價值。如果不采取一定的方法反映固定資產價值減少的數額，編出的資產負債表是不能反映固定資產的完好程度和實有價值。這使得高校固定資產虛高，財務狀況不真實。

2.虛增凈資產

凈資產是指資產減負債的差額，它反映國家對院校所擁有的權益數額，包括事業基金、固定基金、專用基金、結余等?？梢姽潭ɑ鹗莾糍Y產中的一部分。由于固定資產在使用中發生磨損或科學技術的進步影響，其價值逐漸減少，院校凈資產應該也不斷減少。但在會計制度中對固定資產核算不計提折舊，固定資產從購置到報廢狀態時，固定基金賬面仍保持原值，虛增了凈資產。

3.虛增費用

購置固定資產實質上是資產存在形態的改變，并未引起資產的減少，而借記有關支出類科目，虛增了費用支出，減少了事業結余，影響了結余分配，使會計信息失實。

4.費用成本歸集多樣化

如發生的設備購置支出既可在“專用基金——修購基金”中核算，也可在“事業支出——設備購置”等科目列支；發生的福利費支出既可在“專用基金——福利基金”中核算，也可在“事業支出——職工探親費/獎金”等科目列支。這樣就造成同一教育成本的歸集變得多樣化，影響費用的統計和支出的預算管理。

（四）會計報表信息不足，不能滿足各類信息使用者的需求

現行《高等學校會計制度》要求高校編制的基本報表有資產負債表、收入支出表和支出明細表，這三張報表主要反映財務狀況和收支情況。目前的會計報表體系從總體來說只是起了統計財務數據的作用。其不足主要表現在：會計報表反映內容及報表體系不完整，報表項目設置不夠科學，會計信息失真，對于龐大的固定資產及其使用情況、舉借債務的使用及還本付息情況、專項資金使用的效果等缺乏相關的報告體系進行信息披露。如廣東省2006年度高校報送的財務決算報表，有8張主表、12張附表和2張補充報表，8張主表中有7張表反映收入和支出情況。而高校每年的應收學費總額、學生欠費情況等，多年來會計報表上一直沒有反映，而這部分信息對分析高校財務狀況尤為重要。

隨著高等教育改革的深入，高校的業務活動日趨多樣和復雜，投資、舉債、經營創收等活動被廣泛涉及，因此，高校業務活動的不確定性和風險不斷增加，關于高校投資、籌資和經營活動的現金流量情況也是報表使用者所希望獲得的信息，而現行制度卻不要求編制現金流量表。此外，提供的表外信息與非財務信息也嚴重不足。

（五）內部控制能力較低，容易造成管理上的漏洞

沒有固定資產清理科目，不利于高校財務管理。對出售、報廢或發生毀壞時直接沖減“固定資產”和“固定基金”科目，注銷固定資產賬面價值，取得的價款或變價收入借記“銀行存款”等科目，貸記“專用基金——修購基金”科目，這種處理方法不能綜合反映固定資產清理中的收入、支出以及清理后的凈損益，未能反映固定資產減少所形成的盈虧，容易給不法分子以可乘之機，將高校的固定資產以極其“夸張”的低價出售。

（六）負債分類不科學，不利于財務管理

負債分類不科學。在資產負債表中，“借入款項”排列在其他流動負債之前，位于負債類的第一項，似乎隱含著“借入款項”屬于流動負債之意，其實不然。近些年來，高校進行大規?；窘ㄔO的資金大多來源于銀行的長期借款。將長期借款和短期借款混合列入“借入款項”中，不利于有效揭示高校的財務風險和分析其償債能力。

二、修改和完善高校會計制度的建議

（一）采用權責發生制作為會計核算基礎

高校所有經濟業務的核算統一采用權責發生制，可以對收入、費用、成本進行準確的確認和計量，可以對外提供更加真實可靠的財務信息，同時也有利于對高校管理層的管理責任做出客觀的評價。除了權責發生制原則外，與之相聯系的劃分收益性支出和資本性支出原則以及收入費用配比原則也應一并應用。財務報表上“費用”取代“支出”，收入支出表也將改為收入、費用和基金變動表。

1.對于學費

國家明文規定高等教育不屬于義務教育范疇，學生欠費實際上構成了學校的債權，應該在資產負債表中體現出來。設置“應收款項——學費（住宿費）”科目，在每學年開學時，把學生應交的款項設為“應收款項——學費（住宿費）”，學生交款后沖減該科目，未交款的形成學校的債權。針對學生欠費不交的實際情況，還可以計提壞賬準備，當發生欠費減免時沖減“壞賬準備”，這樣可以全面記錄學生的欠費情況，并真實反映學校的資產狀況，便于與有關管理部門進行核對，及時催繳學生欠費。

2.對于債權

有些債權的確定，應采用權責發生制。某些臨時性收入如我校的租金收入等，當合同已簽訂或事項已實施，但對方的款項還未到位，或對方采用分期付款的方式，這時就應及時確定債權，以免遺漏造成不必要的損失。應在“應收及暫付款”科目下設置“其他應收款”科目和相應的明細科目。當此類業務發生時，借記“其他應收款”，貸記“其他收入”或相關科目；當收到對方款項時，借記“銀行存款”或“現金”，貸記“其他應收款”。期末，“其他應收款”科目余額若在借方，表示對方還欠金額，若在貸方，表示多收對方應退返金額。

3.對于應付未付款

分期付款采購或賒銷購買設備等業務，還有職工的應付工資、公積金等業務，也應采用權責發生制。對于此類會計業務應在“應付及暫存款”下面增設相關明細科目，當發生此類業務時，借記“教育事業支出”等有關科目，貸記“應付及暫存款”相關明細科目。付款時，借記“應付及暫存款”相關明細科目，貸計“銀行存款”等科目。這樣，當年完工的設備采購和大型維修及修繕均已全部列支，年末反映的結余數才比較準確，也有利于社會公眾了解學校的負債和當年的收支結余情況。辦理職工的公積金業務時，學校應在當月就作出賬務處理，而不要等到實際繳存時才借記支出科目。

（二）參照企業，將成本核算融入會計制度

1.劃分直接費用和間接費用

教育成本是指實際發生且與學生獲取知識、技能、提高能力有關的直接費用和間接費用。直接費用是指直接用于培養學生的培養費用，應直接計入教育成本，主要包括教學人員支出、學生事務或補助支出、教學資產折舊費、教學業務費等。

間接費用是指為了組織和協調學校正常的教學活動而開支的各項費用，分配計入教學成本，主要包括：行政人員支出、行政管理支出、維持學校正常工作的辦公費用支出、行政資產折舊費等。

科研支出、學生個人支出、離退休人員生活補貼支出等不能列入學生培養成本，應作為期間費用直接計入當期損益。

2.明確權責發生制原則

在學生培養期間，教育投入和培養對象的成長進度往往可以培養許多屆學生。因此，先開支的費用應按比例計入當期和以后各期的教育成本中去，而不能將當期開支的所有費用全部計入當期的教育成本中去。還有一些費用如稅金、利息等往往是期后支付，則必須預先計入當期的教育成本。

3.劃分成本核算對象

根據高校的特點，應分別按照各專業、各層次的學生作為成本核算對象，增設明細科目，編制成本計算單，以全面全過程反映各專業、各層次學生教育成本和生均教育成本。

（三）固定資產計提折舊，增設固定資產清理科目

1.固定資產應該計提折舊

購置固定資產計入“長期待攤費用”，同時增加“固定資產”和“固定基金”。比照企業會計，開設“累計折舊”賬戶，核算固定資產折舊額，當期計提的折舊計入期間費用，同時減少“固定基金”。在資產負債表上，分別反映固定資產的原始成本，已提折舊額和賬面凈值。采用這種方法，不僅可以清楚地反映固定資產的折余價值，而且也不會造成凈資產的高估。

2.增設固定資產清理科目

核算高校因出售、報廢或損毀等原因轉入清理的固定資產價值及在清理過程中發生清理費用和清理收入等。及時地綜合反映固定資產清理中的收入、支出以及清理后的凈損益，固定資產減少所形成的盈虧，計入“其他收入”或“其他支出”。

（四）完善會計報表體系

高?，F行報送的三張財務報表遠遠不能滿足信息使用者的需求，應增加現金流量表、財務報表附注。高校也可根據自身的具體情況改進和完善會計報表體系，一方面可以將一定時期內的財務狀況、業務及經營活動成果等綜合會計信息，對外提供給高校會計信息的使用者；另一方面可通過內部報告，向校內管理部門提供專用的會計信息。另外，會計報告體系中的文字報告不僅包括可以用貨幣計量的經濟信息，還可以包括非貨幣化的非經濟信息。

1.增加現金流量表

現金流量表是反映高校在一定會計期間內從事教育科研活動、投資活動和籌資活動等對現金和現金等價物產生影響的會計報表。為真實反映學校的資產、負債與凈資產，為準確核算教育成本，應以權責發生制作為日常核算基礎。但由于目前高校基本建設規模都比較大，資金缺口也相應較大，如果同時編制以收付實現制為基礎的“現金流量表”，既有利于會計報表的使用者了解高校不同來源的資金結構及其使用情況，也有利于會計報表使用者尤其是高校的決策者通過對現金流量的分析，以評價高校在未來會計期間的現金流量及債務償還能力，以避免盲目投資或借款。

2.附注披露

由于會計計量的局限性，有許多有用的信息無法進入財務報告的主表，但通過附注可以充分披露出來。在附注中可結合本校的實際情況，加強對預決算的比較，不同年度各類收入或費用的比較，各學院各專業的比較，從而增加會計報告的信息含量。

（五）財務會計與基建會計合并

高校會計核算的對象應包括教學科研經費和基本建設投資在內的一切經濟活動，而且應把高校所有的經濟活動作為一個整體加以全面的反映。為了理順基建財務和學校大財務的關系，使基本建設資金核算成為學校財務核算的一部分，應將基建資金并入高校會計制度核算。當學校的基建投資規模超出自有資金范圍時，可以及時預警，引起學校決策者的重視，把基建貸款規模控制在可承受的范圍內，以避免學校的財務風險。

2007年，政府收支分類改革全面實施。高校財務對高校的會計科目也進行了修訂并在2006年的決算報表中報送了《2006年度部門決算政府收支分類改革科目轉換表》以適應政府的收支分類改革。分類改革后可將基本建設業務納入學校財務核算體系，但由于種種原因，暫未執行?；ㄙ~并入學校大賬，可根據基建業務的特點和國家有關基建制度的規定，在高校會計科目中加設明細科目，無法在科目中反映的信息也可設置輔助賬。這樣，既能在學校財務大賬中全面反映基建業務，又能直接編制預決算報表，不必進行合并。

（六）計提壞賬準備

在市場經濟中，高等學校存在投資、產業、營銷等方面的風險和不確定性，在經濟業務核算時應遵循謹慎性原則。對債權性資產應根據賬齡法提取壞賬準備，有利于院校作出準確經營決策、保護債權人的利益，即謹慎性原則應在事業單位會計核算中得到體現。我們還可根據實際情況，市場動態，運用市場與賬面孰低原則提取壞賬準備。例如，某校的信托存款賬面價值2000萬元，由于企業破產等原因長期無法收回，但一直作為銀行存款列示，如不提取壞賬準備，就只能是虛增了“銀行存款”，混淆了報表使用者的視線，不利于學校的財務管理。新晨

（七）負債劃分為流動負債和長期負債

在資產負債表上，負債劃分成流動負債和長期負債兩大類，按照到期日長短排列。“借入款項”分解為“短期借款”和“長期借款”，分列于流動負債項和長期負債項下。

三、賬務處理的改革建議

（一）會計科目的增減

增加“累計折舊”、“固定資產清理”、“固定資產減值準備”、“待攤費用”、“預提費用”、“壞賬準備”、“應收款項——學費（住宿費）”等科目，在“其他支出”下設“資產減值損失”明細科目。

減少“專用基金——修購基金”科目，將“借入款項”拆分為“短期借款”和“長期借款”科目，對長短期借款分開核算。

（二）會計分錄的處理

【參考文獻】

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