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論文摘要:企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并按照控制對(duì)象的不同，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，二者在會(huì)計(jì)處理和稅收處理上存在較大的差異。本文結(jié)合剛剛頒布的財(cái)稅[2009]59號(hào)文、財(cái)稅[2009]60號(hào)文進(jìn)行分析，幫助企業(yè)正確處理同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并在會(huì)計(jì)與稅務(wù)上的差異。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)合并的界定

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。指出構(gòu)成企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)至少具備兩個(gè)條件，即:所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù);一個(gè)企業(yè)必須取得另一個(gè)企業(yè)或多個(gè)企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán)。企業(yè)合并按照控制對(duì)象劃分類型分為:

1.同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。

2.非同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的合并。

二、稅法對(duì)企業(yè)合并的界定與處理

按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會(huì)計(jì)上的控股合并作為股權(quán)收購(gòu)(即長(zhǎng)期股權(quán)投資)。財(cái)稅(2009)59號(hào)文企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般稅務(wù)處理規(guī)定和特殊稅務(wù)處理規(guī)定。

一般稅務(wù)處理:企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理。

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

特殊稅務(wù)處理:

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

3可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額二被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

三、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

同一控制下企業(yè)合并的合并方和合并日的確定，與非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)方和購(gòu)買(mǎi)日的確定原則相同。

(一)在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方的會(huì)計(jì)處理原則是權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法:是將企業(yè)合并看作兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下企業(yè)合并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體利益的流人或流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)作為出售或購(gòu)買(mǎi)行為。

(二)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

1.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會(huì)計(jì)處理。

①確認(rèn)—合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

②計(jì)量—按賬面價(jià)值計(jì)量。

③合并中不確認(rèn)損益—合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。④合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則。

2.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方稅務(wù)處理。

當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并時(shí)，表明該項(xiàng)企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊稅務(wù)處理規(guī)定。

(三)同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方的處理

1.同一控制下的控股合并中，被合并方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

①會(huì)計(jì)處理:在控股合并中，被合并方除需要進(jìn)行實(shí)收資本(或股本)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)以外，通常無(wú)需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理。

②稅務(wù)處理:被合并方無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。

2，同一控制下吸收合并和新設(shè)合并中，被合并方的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。

①被合并方選用一般稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方應(yīng)先進(jìn)行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。

②被合并方選用特殊稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方只需結(jié)束賬簿記錄;被合并方無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。新晨

四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

(一)在非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理原則:非同一控制下企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買(mǎi)另一方或多方的交易，應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買(mǎi)法是從購(gòu)買(mǎi)方角度出發(fā)，購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)或者對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購(gòu)買(mǎi)方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購(gòu)買(mǎi)方原來(lái)未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，但購(gòu)買(mǎi)方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受合并的影響。

(二)在非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

1.非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理。

①企業(yè)合并成本的確定。

企業(yè)合并成本=購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等公允價(jià)值+為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用+或有對(duì)價(jià)。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本二每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。

②企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配。

③合并差額的處理一企業(yè)合并成本與合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理:企業(yè)合并成本>購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額:應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試;企業(yè)合并成本購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分:屬于負(fù)商譽(yù)，但不能確認(rèn)，而應(yīng)將其差額計(jì)人合并當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收人)。

④企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法進(jìn)行調(diào)整。

2.非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方的稅務(wù)處理。

根據(jù)財(cái)稅X2009)59號(hào)文企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般稅務(wù)處理規(guī)定和特殊稅務(wù)處理規(guī)定。