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一、水產養殖傳統成本核算特點、內容及缺陷

(一)水產養殖成本核算特點水產養殖是一項比較特殊的行業,其成本有以下特點:成本的不確定性,水產品由于受自然條件變化制約,變化無常的自然環境影響著水產品的產量和養殖成本,自然資源豐富,氣候適宜,生產成本就低,反之就高;生產周期長,資金周轉慢,在水產養殖中,有育苗、繁殖、培育、投入放養的生產過程,生產周期一般在1～2年或以上,因常年投入,所以資金占用時間相對較長,周轉速度緩慢;季節性生產銷售,資金占用量大,由于季節性銷售,水產養殖往往經營資金占用量大,如對蝦養殖和淡水魚生產期都是春放秋捕,生產期長收獲期短;海水魚類由于季節性強,捕撈期集中,鮮活水產品市場吞吐量有限,有的需要保鮮冷凍,有的需要加工成干鹽制品或其他加工食品,因此在流通、加工環節占用企業經營資金較多,時間較長。(二)水產養殖成本核算內容由于水產養殖成本的特殊性,使得費用歸集、成本核算更為復雜,長期實踐證明根據養殖品種歸集、核算成本有利于成本的管理和控制。由于水產養殖有不同的養殖品種,因而在養殖過程中,各品種育苗、繁殖、培育、投入放養的成本也不盡相同。傳統水產養殖成本中設立了苗種、餌料、材料、工資及福利費、其他費用五個項目。其中苗種主要歸集核算直接用于養殖生產魚苗、魚種,以及蝦、蟹、貝、藻等,孵化用的親魚、親蝦也屬于本項目;餌料、飼料主要歸集核算用于養殖生產的各種餌料、飼料;材料主要包括養殖生產的各種漁需物資和漁具、低值易耗品外,還包括用于生產的本論文出自機油、柴油、水電等;工資及福利費主要歸集核算直接從事水產養殖人員的工資、工資性津貼、福利費、獎金等,承包人員的工資等也在此核算;其他費用主要核算為養殖生產服務的管理部門發生的費用,以及不能直接計入以上項目的各種費用支出。(三)水產養殖成本核算存在的缺陷基于可持續發展理論,目前脆弱的生態環境和有限的環境容量已經成為制約水產養殖的重要因素,實行環境成本核算對控制環境污染,防治自然資源過多的損耗提供有用的手段,是水產養殖業可持續發展的必然選擇和重要保障。然而傳統會計核算體系未能把環境作為一種生產要素,未能對環境成本準確的確認、歸集、計量、報告。筆者認為,有效運用環境成本核算這一手段將保證企業經濟、環境、和社會效益的和諧發展。

二、水產養殖環境成本核算

從空間范圍來看,環境成本可分為內部環境成本和外部環境成本。內部環境成本與外部環境成本相比,顯著特點是對內部環境成本已經可以用貨幣計量(盡管并非一定合理和精確),外部環境成本是指那些由本企業經濟活動所引起但尚且不能明確計量,并由于各種原因而不應由本企業承擔的不良環境后果。從時間范圍來看,可以將環境成本作三種類別劃分:過去環境成本、當期環境成本、未來環境成本。本文筆者暫從空間范圍的劃分為立足點討論水產養殖環境成本核算。

(一)內部環境成本核算

內部成本包括:防污設備的購置支出;防污技術改造支出;正常營運中所發生的環境費用;污染現場的清理費用;污染事故的損害賠償;污染罰款支出;關于環境保護的培訓支出;向主管機關交納的排污費和綠化費等。大多數情況下,水產養殖采用歷史成本計量,如環境資產的購置、環境費稅的支付等,都是以歷史成本為計量基礎的,但對于涉及未來的環境支出和負債、準備金提取進行合理判斷時,可以考慮一些非歷史成本計量屬性。在傳統成本項目的基礎上,增加環境成本核算的項目,以記錄水產養殖環境成本這一經濟信息。環境成本費用支出主要包括環境預防成本、環境資產折耗、環境保護成本、環境污染成本、環境其他支出等。企業為治理環境和恢復環境而發生的支出屬于環境保護成本;企業排污受罰、超標受罰、環境訴訟賠償支出屬于環境污染成本;職工環境培訓支出、社會環境宣傳支出、社會環境贊助支出等屬于環境其他支出。對于環境預防成本,可直接費用化也可資本化,應借記“環境成本”或“遞延資產”等賬戶,貸記“銀行存款”等賬戶;對于環境資產折耗,應借記“環境成本”賬戶,貸記“環境資產”或“累計折耗”賬戶;對于環境保護成本、環境污染成本和環境其他支出,應借記“環境成本”賬戶,貸記“銀行存款”等賬戶;企業發生環境稅、環境基金應征額、應交的達標及超標排污費、應交排污罰款等,應借記“環境成本”賬戶,貸記“應交稅金”或“應付環保款”(或“其他應付款”)賬戶。

(二)外部環境成本核算

外部成本表現為殘餌、殘骸、排泄物、化肥、魚藥等對環境的污染(主要表現為TN、TP集聚導致水體富營養化)。殘餌是造成養殖水域內源性污染的主要原因。殘餌不僅污染水質,而且造成資源浪費,導致巨額經濟損失。以2005年為例,我國水產養殖產量為339325Ot,其中魚類養殖產量為1681220Ot,而通常情況下要達到這么一個魚類產量需要投入餌料30261960t(餌料系數按1.8計算),如果養殖過程中造成的殘餌按15%計算,我國水產養殖過程中浪費餌料近4539294t,按每噸餌料2000元計算,浪費金額高達近91億元。通過上述分析,我們可以看到,在養殖水域,無論是外源性污染還是內源性污染,都造成巨額的經濟損失。相比較而言,養殖水域因餌料浪費造成的經濟損失更為巨大。餌料一次污染測算:餌料污染量=餌料投放量×(1-餌料攝食率)餌料投放量=某種水產品產量×飼料系數餌料二次污染測算:餌料污染量=餌料投放量×餌料攝食率×攝食中以糞便形式排放的飼料比重其一,海水養殖污染評估。目前關于水產養殖過程中產生的氮磷污染負荷的估算,歸納起來有三種,分別是即竹內俊郎法、化學分析法和物料平衡法。海水網箱養殖對環境的影響主要體現在人工投餌過程中營養物質對環境的輸入,其物質形式主要以非溶解態與溶解態進入環境。前者最終表現為網箱養殖區海底的沉積,后者最終可能表現為水體中某些環境因子含量的增加。因此評估網箱養殖對環境的影響,主要是評估氮、磷本論文出自的環境負荷量。評估網箱養殖環境負荷量的方法用的最多的是物料平衡法,其原理即是“所投喂的營養成分,扣除積蓄在養殖體中的量,剩余者即為環境負荷量”。計算公式為:LN,P=(C×FN,P-PN,P)×103式中LN,P——氮或磷的環境負荷量(Kg/t);C——餌料系數;FN,P——餌料中氮或磷的含量(%);PN,P——魚體中氮或磷的含量(%)。要了解網箱養殖投餌后所造成的環境負荷量及其可能對環境造成的影響,一定要首先了解餌料及養殖魚體的成份組成。據林欽等分析,一般情況下鮮雜小魚(餌料魚)的水分占70%以上,其他成份主要以粗蛋白為主,其含量為9.3%～19.8%,磷的含量為0.17%～0.602%,平均分別為15.2%(含氮2.43%,按6.25系數換算)和0.441%。具體成份組成見表1。

其二,淡水養殖污染評估。以2002年我國淡水養殖為例,根據有關研究結果,內陸水產養殖中,按養殖1kg蝦蟹向環境中輸入氮、磷分別為0.097kg、0.018kg計算,我國2002年養殖羅氏沼蝦113743t、河蟹339953t,通過計算得出2002年養殖蝦蟹共向環境中排放氮44008t、磷8166t;按養殖1kg草食性魚類向環境中輸入氮、磷分別為-0.016kg、-0.002kg計算,我國2002年養殖草食性魚類8747017t,通過計算得出2002年養殖草食性魚類從環境中提取中氮139952t、磷17494t;按養殖1kg雜食性魚類向環境中排放氮、磷分別為0.028kg、0.0046kg計算,我國2002年養殖雜食性魚類7739780t,通過計算得出2002年養殖雜食性魚類向環境中排放氮216714t、磷35603t。新晨

(三)水產養殖環境成本披露

按照國際會計報告標準政府間專家工作組(IASR)的觀點,環境成本信息可以采用補充報告模式,也可以采用獨立報告模式。補充報告模式指在現有財務報告的基礎上通過增加會計科目、會計報表和報告內容的方式報告企業環境成本信息。因此,可以彌補現行財務報告中環境信息不足的作用,使現行財務報告日臻完善。獨立報告模式要求企業對其承擔的環境受托責任進行全面的報告,具體內容應包括企業簡介與環境方針、環境標準指標和實際指標、廢棄物、產品包裝、污染排放、再循環使用、環境成本信息等。補充報告模式,養殖業可以在定期的財務報告附注部分披露當期的環境成本信息。

試作如下表述:本年度發生的環境成本,其中資本性環境成本,資本性環境成本期初余額為,本年攤銷,年末余額為;環境成本計入當年費用,其中包括環境污染所導致的賠款,預提的環境費用。同時,列表說明本年環境成本的詳細信息。

獨立報告模式,報告可分為四個部分。

第一部分,企業的基本信息。此部分包括企業資料、環保目標、環境標準、環境政策等內容。

第二部分,企業當年的環保活動。該部分介紹企業所進行的環保活動或為減少環境污染所做的努力等,如污水處理、廢物傾倒管理、對員工進行有關環境保護知識的培訓等。

第三部分,企業的環境成本信息披露。這是企業環境報告的主體部分。將環境成本分為資本性支出和費用性支出兩部分。

第四部分,企業實際排放污染物的統計。排放的污染物的種類和數量、排放標準等。可以編制與上年度的對比表,披露企業實際的污染物排放量應當以企業的實際統計數據為基礎,可以使用非貨幣化的計量單位,以彌補環境成本報表不能披露的內容。

參考文獻:

[1]沈承穎、楊樹林:《淺談水產養殖業的成本核算及管理》,《中國農業會計》2006年第8期。

[2]趙領娣、劉明芳:《以養殖為主的水產品貿易環境成本及對策探析》,《中國漁業經濟》2007年第2期。