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摘要：

近年來，我國煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況低迷，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益下降，除了市場影響因素、內(nèi)部經(jīng)營管理不善的原因外，沉重的環(huán)保壓力也是企業(yè)效益不佳的一個重要原因，煤炭企業(yè)應(yīng)積極關(guān)注對“環(huán)境成本”的核算以及控制。本文從煤炭企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)容、核算以及信息披露等方面進(jìn)行分析，為煤炭企業(yè)改進(jìn)成本核算提供參考。

關(guān)鍵詞：

煤炭企業(yè)；環(huán)境成本；核算；披露

煤炭企業(yè)在煤炭開采過程中對土地、水資源環(huán)境、大氣環(huán)境、生態(tài)環(huán)境的影響是有目共睹的，同時企業(yè)對此的投入也在逐年增加。本文對煤炭企業(yè)環(huán)境成本會計及其核算進(jìn)行研究，初步建立一套實踐可行的煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算辦法，以增強煤炭企業(yè)環(huán)保意識，改善企業(yè)礦區(qū)環(huán)境，提高煤炭企業(yè)競爭力。

一、煤炭企業(yè)成本核算概述

目前，我國煤炭生產(chǎn)企業(yè)成本核算實行完全成本法，以反映企業(yè)生產(chǎn)、銷售、管理、融資等全部生產(chǎn)經(jīng)營成本。完全成本包括綜合成本及銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等三項費用。綜合成本包括生產(chǎn)成本及營業(yè)稅金及附加等。生產(chǎn)成本包括可控生產(chǎn)成本和不可控制造費用（即固定提取費用）。可控生產(chǎn)成本包括直接生產(chǎn)成本與可控制造費用（即一般制造費用）。直接生產(chǎn)成本是指井下生產(chǎn)班組為生產(chǎn)煤炭所發(fā)生的各項耗費及支出，包括直接材料、直接燃料動力、直接職工薪酬等項目；可控制造費用（即一般制造費用）是指井上生產(chǎn)班組、車間管理人員、礦委會等發(fā)生的各項耗費及支出，包括材料、燃料動力、職工薪酬、修理費、停工損失、其他制造費用等項目；不可控制造費用（即固定提取費用）包括折舊費、維簡費、安全費用、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、可持續(xù)發(fā)展基金、資源費用等項目。具體如下表所示：在這些成本內(nèi)容中，筆者認(rèn)為涉及到煤炭企業(yè)為維護(hù)環(huán)境、節(jié)約自然資源消耗等需要支出的成本包括：維簡費、安全費用、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、可持續(xù)發(fā)展基金、資源費用等項目，目前這些費用企業(yè)都是通過不可控制造費用直接計入或間接計入生產(chǎn)成本，而沒有單獨從環(huán)境成本的角度對其進(jìn)行核算、控制和披露，本文針對以上費用支出，分析研究從環(huán)境成本角度如何進(jìn)行成本的確認(rèn)、計量和披露，為煤炭企業(yè)改進(jìn)成本計算，反映企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)職能的情況提供參考。

二、環(huán)境成本的含義及特點

（一）環(huán)境成本的含義。關(guān)于環(huán)境成本的含義目前還未形成一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，本文以“環(huán)境成本是指為了防止環(huán)境惡化的出現(xiàn)而發(fā)生的成本以及由于出現(xiàn)了惡劣的環(huán)境而導(dǎo)致的成本”（于富生等，2014）為定義。在此定義下，環(huán)境成本可以分為環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境監(jiān)測成本、環(huán)境內(nèi)部失敗成本和環(huán)境外部失敗成本。基于此，我國煤炭企業(yè)目前為維護(hù)環(huán)境、減少資源浪費等費用項目可做如下分類：環(huán)境保護(hù)成本是指企業(yè)為了防止污染物的產(chǎn)生和對環(huán)境有破壞性的廢棄物的產(chǎn)生而發(fā)生的各種支出。包括：計入“礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金”的支出，計入“可持續(xù)發(fā)展基金”的支出，計入“資源費用”的支出。環(huán)境監(jiān)測成本是指企業(yè)為了檢測生產(chǎn)各工序、流程或其他作業(yè)活動是否符合環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的支出。包括：工具儀器及生產(chǎn)管理用具（包括試驗儀器、測重機械、地質(zhì)測繪儀器、通訊設(shè)備和管理用具等）的支出；完善和改造礦區(qū)瓦斯監(jiān)測系統(tǒng)與抽放系統(tǒng)（包括新建、改造瓦斯監(jiān)測監(jiān)控系統(tǒng)的設(shè)備和設(shè)施，如煤層瓦斯壓力測定儀、煤層瓦斯突出預(yù)測儀、采煤機瓦斯斷電控制儀、瓦斯傳感器、瓦斯報警器等，以及新建、改造瓦斯抽放系統(tǒng)的設(shè)備和設(shè)施，如抽放瓦斯鉆機、瓦斯抽放泵、抽放瓦斯泵房及抽放管道監(jiān)控系統(tǒng)等）的支出；完善和改造礦井綜合防治煤與瓦斯突出支出；完善和改造礦井防滅火（包括新建、改造礦井防滅火系統(tǒng)所需的工程和設(shè)備，新建、改造礦井防滅火束管監(jiān)測系統(tǒng)所需的設(shè)備與設(shè)施等）的支出。環(huán)境內(nèi)部失敗成本是指企業(yè)對于生產(chǎn)中已經(jīng)產(chǎn)生但還未對環(huán)境造成污染或破壞的各種污染物和廢棄物綜合利用而發(fā)生的各種支出。包括：計入維簡費的“綜合利用和‘三廢’治理支出”。環(huán)境外部失敗成本是指企業(yè)因?qū)⑽廴疚锖蛷U棄物排放到環(huán)境中，從而受到環(huán)保部門和其他社會相關(guān)受害單位及居民的處罰、投訴等而被要求支付的各種已賠款項或預(yù)計賠償或?qū)е缕髽I(yè)銷售損失等。

（二）環(huán)境成本的特點。環(huán)境成本與企業(yè)其他生產(chǎn)成本不同，既有一次性的費用化的支出，又有可以形成企業(yè)資產(chǎn)設(shè)備的資本化支出，還有需要預(yù)計在未來某一時點支付的未來支出。總結(jié)為以下特點：1.成本內(nèi)容的復(fù)雜性。煤炭企業(yè)環(huán)境成本涉及的內(nèi)容比較廣泛，總是伴隨著企業(yè)的生產(chǎn)過程不斷發(fā)生，如自然資源的消耗、水資源以及廢物排放、瓦斯監(jiān)測，各種維簡費、棄置費等均屬于環(huán)境成本，這些成本最終都要計入煤炭產(chǎn)品成本。2.成本總額增長性。煤炭企業(yè)環(huán)境成本的增長是由政府部門和社會公眾所決定的。一方面，社會大眾對環(huán)境質(zhì)量的要求越來越高，企業(yè)勢必將承擔(dān)更大的環(huán)境保護(hù)責(zé)任以及環(huán)境支出費用；另一方面，政府對環(huán)境保護(hù)愈加重視，頒布了各項法律法規(guī)，不斷提高各種監(jiān)測手段和處罰力度，如《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》，表明政府對企業(yè)的約束力與日俱增，故企業(yè)的環(huán)境成本支出呈上升趨勢。3.成本計量屬性的多樣性。企業(yè)環(huán)境成本支出伴隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動不斷發(fā)生，有些成本具有不可預(yù)見性。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)日常會計核算遵循歷史成本，而對“棄置費”等類似的支出應(yīng)適用“現(xiàn)值”計量，給企業(yè)環(huán)境成本核算帶來了不便。4.成本發(fā)生的不均衡性。環(huán)境成本的不均衡性體現(xiàn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，如企業(yè)籌建期，為了環(huán)保達(dá)標(biāo)會有大額的支出；生產(chǎn)過程中各種不可預(yù)測的自然環(huán)境可能會發(fā)生不可預(yù)測的支出；新法律法規(guī)之下，企業(yè)不僅要支付當(dāng)期發(fā)生的成本，還需為過去以及未來將要發(fā)生的環(huán)境成本買單。

三、改進(jìn)煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的賬務(wù)處理及信息披露

為了應(yīng)對政府及環(huán)境保護(hù)部門對企業(yè)的環(huán)境監(jiān)測和履行環(huán)境責(zé)任的評估，煤炭企業(yè)應(yīng)改變傳統(tǒng)的成本核算方法，單獨核算環(huán)境成本并及時披露，讓社會及政府了解企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任的情況，增強煤炭產(chǎn)品成本的透明度，筆者建議煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算應(yīng)進(jìn)行如下處理：

（一）設(shè)置“環(huán)境成本”和“環(huán)境資產(chǎn)”兩個一級賬戶。“環(huán)境成本”賬戶核算企業(yè)原計入當(dāng)期損益的各項環(huán)保支出，下設(shè)兩個明細(xì)賬戶，一個是“環(huán)境成本———一般環(huán)境維護(hù)成本”，屬“損益類賬戶”，另一個是“環(huán)境成本———原煤”，屬“成本項目”，計入原煤成本。通過該賬戶反映企業(yè)每一會計期間為維護(hù)環(huán)境保護(hù)而發(fā)生的各項費用性支出。“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶核算企業(yè)因環(huán)境成本支出數(shù)額加大，而且可以形成服務(wù)企業(yè)一年以上環(huán)境保護(hù)責(zé)任的各種一次性支出成本或需要企業(yè)分期支付履行未來環(huán)境責(zé)任的各項成本，如“棄置費”的核算。

（二）環(huán)境成本核算舉例。1.計提礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金等的核算。（1）企業(yè)每月根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)提取的環(huán)境治理保證金。借：環(huán)境成本———原煤———環(huán)境治理保證金貸：專項儲備———礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金（2）環(huán)境治理保證金專戶存儲。借：銀行存款———環(huán)境治理保證金專戶貸：銀行存款———基本存款賬戶（3）使用環(huán)境治理保證金。①費用性支出且不形成固定資產(chǎn)。借：專項儲備———礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金貸：銀行存款———環(huán)境治理保證金專戶②購置設(shè)備直接形成固定資產(chǎn)。借：環(huán)境資產(chǎn)———環(huán)境恢復(fù)設(shè)備貸：銀行存款———環(huán)境治理保證金專戶借：專項儲備———礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金貸：累計折舊③如果需要建造應(yīng)通過“在建工程”科目核算。費用發(fā)生時：借：在建工程———環(huán)境工程貸：銀行存款———環(huán)境治理保證金專戶工程完工形成固定資產(chǎn)：借：環(huán)境資產(chǎn)———環(huán)境恢復(fù)設(shè)備貸：在建工程———環(huán)境工程借：專項儲備———礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金貸：累計折舊2.支付各種資源費用的核算。煤炭企業(yè)支付的資源費用主要包括采礦權(quán)和采礦權(quán)使用費等支出。（1）礦業(yè)權(quán)支出的核算。①企業(yè)一次性支付礦業(yè)權(quán)價款時。借：環(huán)境資產(chǎn)———采礦權(quán)貸：銀行存款②若分期繳納，分期繳納采礦權(quán)價款時。借：環(huán)境資產(chǎn)———采礦權(quán)貸：其他應(yīng)付款———礦業(yè)權(quán)價款③采礦權(quán)應(yīng)根據(jù)產(chǎn)量法分期攤銷計入原煤成本。借：環(huán)境成本———原煤———資源成本貸：環(huán)境資產(chǎn)待攤———采礦權(quán)（2）探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費的核算。采礦權(quán)使用費等按年度繳納的費用，按規(guī)定計提上交相關(guān)部門。借：環(huán)境成本———原煤———資源成本貸：應(yīng)交稅費3.支付日常環(huán)境維護(hù)、綠化環(huán)境等一次性支出金額較小的費用。借：環(huán)境成本———一般環(huán)境維護(hù)成本貸：銀行存款當(dāng)期直接轉(zhuǎn)入利潤表。

（三）環(huán)境成本信息披露。煤炭企業(yè)每一會計年度為維護(hù)環(huán)境所發(fā)生的環(huán)境成本逐年增高，企業(yè)應(yīng)高度重視對環(huán)境成本的信息披露，筆者認(rèn)為環(huán)境成本信息應(yīng)在企業(yè)財務(wù)報告中單獨披露，至少應(yīng)披露噸煤環(huán)境成本，環(huán)境成本對當(dāng)期利潤的影響以及環(huán)境資產(chǎn)的預(yù)計使用（或攤銷）年限等，讓股東、政府和社會公眾了解企業(yè)的成本付出，也是社會審計及政府考核的依據(jù)。

四、小結(jié)

總之，煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算是煤炭企業(yè)成本核算的重要內(nèi)容之一，合理準(zhǔn)確地核算環(huán)境成本、披露環(huán)境成本信息，能夠有效提高煤炭企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，使企業(yè)產(chǎn)品成本更加透明，煤炭價格更加合理。獲得政府及社會公眾的理解，在保證環(huán)境得以穩(wěn)定的基礎(chǔ)之上，煤炭企業(yè)才能不斷創(chuàng)新與發(fā)展，為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供可持續(xù)發(fā)展的能源保障。

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作者：孟愛仙 單位：山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院