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現(xiàn)代審計的一個重要特征就是在研究和評價被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行審計。隨著時代的變遷和企業(yè)組織的重整，企業(yè)內(nèi)部控制理論不斷發(fā)展，其要素及其框架也在不斷發(fā)展。本文以內(nèi)部控制理論發(fā)展為脈絡(luò)，重點分析內(nèi)部控制要素及其框架的改變，從而為企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織提供更加清晰的、更加系統(tǒng)的內(nèi)部控制評價思路。

一、內(nèi)部控制要素的早期階段

（一）內(nèi)部控制的初始階段

早在19世紀(jì)40年代前，人們就運用“內(nèi)部牽制”這一概念。根據(jù)《柯氏會計辭典》的解釋，內(nèi)部牽制是指“以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計?！币话銇碚f，內(nèi)部牽制機(jī)能的執(zhí)行大致可分為四類：實物牽制、機(jī)械牽制、體制牽制、簿記牽制。內(nèi)部牽制是基于兩個基本設(shè)想：一是兩個或兩個以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機(jī)會是很小的；二是兩個或兩個以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的起始形態(tài)，確實有效地減少了錯誤和舞弊行為。

（二）內(nèi)部控制二要素階段

1949年,美國會計師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，以下簡稱AICPA）的審計程序委員會在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中對內(nèi)部控制作了如下定義：“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策?！?958年10月該委員會的《審計程序公告第29號——獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》對內(nèi)部控制進(jìn)行了重新定義，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制兩要素。內(nèi)部會計控制的方法和程序與財產(chǎn)安全和財物記錄可靠性有直接的聯(lián)系，而內(nèi)部管理控制主要與經(jīng)營效率和貫徹管理方針有關(guān)，通常只與財務(wù)記錄有間接關(guān)系。這種劃分只是從會計角度進(jìn)行的簡單分類，并沒有闡明其對內(nèi)部控制的影響以及要素之間的相互影響和制約關(guān)系。

（三）內(nèi)部控制三要素階段

20世紀(jì)80年代后，西方會計審計界對內(nèi)部控制研究的重點逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1988年AICPA了《審計準(zhǔn)則公告第55號——會計報表審計中對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)注》，從1990年起取代1972年的《審計準(zhǔn)則公告第1號》。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制”，指出“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”，并提出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序等三個要素。內(nèi)部控制要素的發(fā)展步入結(jié)構(gòu)化、系統(tǒng)化的軌道，不僅將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇，而且使會計系統(tǒng)較前階段的內(nèi)部會計控制更具動態(tài)性。

二、內(nèi)部控制要素的框架階段

（一）內(nèi)部控制五要素階段

1992年，美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”下屬的由美國會計學(xué)會等專業(yè)組織了《內(nèi)部控制——整體框架》報告，1996年美國注冊會計師協(xié)會也了《審計準(zhǔn)則公告第78號》，并從1997年1月起取代1988年的《審計準(zhǔn)則公告第55號》，將內(nèi)部控制的定義為：“由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程,旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：A.財務(wù)報告的可靠性；B.經(jīng)營的效果和效率；C.符合適用的法律和法規(guī)”。該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分為五種要素,即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。

內(nèi)部控制整體框架報告面世后，將內(nèi)部控制發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)，為建立控制標(biāo)準(zhǔn)奠定了基礎(chǔ),也為實際應(yīng)用提供了方便。與早期階段的內(nèi)部控制要素及其框架比較，內(nèi)部控制框架下的五要素將風(fēng)險評估納入內(nèi)部控制系統(tǒng)，并使其由會計系統(tǒng)擴(kuò)展為信息與溝通，同時強(qiáng)調(diào)了對內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)督。

（二）本階段要素框架分析

COSO報告強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，監(jiān)督是內(nèi)部控制得到有效實施的保障。但該報告將五個要素排列在一起，缺乏明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，而且把風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通三個部分分別作為與控制環(huán)境和監(jiān)督同等地位的要素，在一定程度上割裂了彼此間的有機(jī)聯(lián)系。我國財政部于2001年了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》明確了單位建立和完善內(nèi)部會計控制體系的基本框架和要求。其整體框架由總則、控制目標(biāo)和原則、控制內(nèi)容、控制方法、監(jiān)督檢查等方面構(gòu)成，對控制活動的規(guī)范雖然很具體，但主要是針對會計控制及與會計有關(guān)的控制進(jìn)行的規(guī)范，在內(nèi)容上具有一定的局限性，而且沒有將控制環(huán)境作為一個獨立的構(gòu)成要素，事實上并未構(gòu)成完整的內(nèi)部控制框架。

在《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》試行以后,我國會計理論界掀起了對內(nèi)部控制研究的熱潮，許多專家學(xué)者提出了內(nèi)部控制框架的構(gòu)想。但大多是從不同的角度或在不同的程度上理解和應(yīng)用了COSO報告的內(nèi)容,是對COSO報告中某些要素進(jìn)行具體的細(xì)化，雖然這些研究對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和實施具有重要的指導(dǎo)作用，但內(nèi)部控制的理論框架應(yīng)具有普遍適應(yīng)性，不僅要適應(yīng)于企業(yè)，而且要適應(yīng)于企業(yè)以外的其他經(jīng)濟(jì)組織。理論框架的重點不是指導(dǎo)一個組織如何設(shè)計其內(nèi)部控制制度，更重要的是要提高組織對內(nèi)部控制理論的認(rèn)識，從而能更全面和更廣泛地理解和應(yīng)用理論來加強(qiáng)組織的內(nèi)部控制。

三、內(nèi)部控制因素的風(fēng)險管理框架階段

（一）內(nèi)部控制八要素階段

美國COSO組織從2001年開始委托普華永道公司組織編寫《企業(yè)風(fēng)險管理框架》報告，并于2004年9月正式，用以指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行全面的風(fēng)險管理活動。該報告一出臺便引起了審計職業(yè)界的廣泛關(guān)注，它打破了傳統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)容，將公司治理與內(nèi)部控制結(jié)合得更加緊密。報告要求審計人員不能僅局限于財務(wù)報表本身，應(yīng)將更多的精力投放在企業(yè)出現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險上，將風(fēng)險管理的責(zé)任人定位在直接從事企業(yè)經(jīng)營活動的第一行為人。該報告將ERM定義為一個受企業(yè)董事會、管理層和其他人員影響的過程，并且貫穿于整個企業(yè)，用以識別可能影響該企業(yè)的潛在事項，并將風(fēng)險控制在風(fēng)險偏好的范圍之內(nèi)，為達(dá)到企業(yè)目標(biāo)提供合理保證。其核心理念是將企業(yè)的風(fēng)險管理融入企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營流程等各個環(huán)節(jié)，使之成為與企業(yè)日常經(jīng)營緊密結(jié)合的連續(xù)動態(tài)的過程。ERM分為八個要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等八個相互關(guān)聯(lián)的要素。

（二）風(fēng)險管理框架與內(nèi)部控制框架的比較

1．目標(biāo)比較。COSO報告提出的ERM框架有四大目標(biāo)：（1）戰(zhàn)略目標(biāo)——最高層次的目標(biāo)，它與企業(yè)的使命相關(guān)，并支持完成該使命；（2）經(jīng)營目標(biāo)——有效率并有效果地使用資源；（3）報告目標(biāo)——報告的可依賴性；（4）合規(guī)性目標(biāo)——遵守相關(guān)法律和規(guī)則。與內(nèi)部控制框架的三大目標(biāo)相比,ERM框架增加了“戰(zhàn)略目標(biāo)”，并將其置于首要目標(biāo)，這意味著對企業(yè)的風(fēng)險管理與控制上升到更高層面，其重心向董事會或更高層次移動，并由企業(yè)的經(jīng)營向戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化，使企業(yè)的各項活動都圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行。

2．要素比較。與內(nèi)部控制框架的五要素相比，ERM框架發(fā)生了如下變化：一是將控制環(huán)境變?yōu)閮?nèi)部環(huán)境。管理當(dāng)局和審計人員所關(guān)注的不再僅僅是影響內(nèi)部控制的組織機(jī)構(gòu)、管理理念、經(jīng)營方式等因素，而且包括風(fēng)險偏好、管理哲學(xué)、企業(yè)文化等更寬泛的因。