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1公允價值計量與其他計量屬性的關系

1．1公允價值與歷史成本。所謂歷史成本，就是指企業的各種資產應當按取得或購建時發生的實際成本對價，而且即使物價變動，一般也不進行調整。從歷史成本的定義可以看出，歷史成本是一種基于過去所發生交易的計量屬性，這樣來看，歷史成本就相對于其他計量屬性更能如實反映經濟業務的實質，具有更強的可靠性。但是，歷史成本的應用是建立在兩個假設之上：幣值穩定和社會勞動生產率不變。然而，利率和通貨膨脹的不穩定都會導致經濟環境的不穩定，這樣便造成歷史成本的可靠性受到質疑。

1．2公允價值與重置成本。重置成本是指按照當前市場條件，重新購買（償付）相同或者相似資產（債務）所需支付的現金或者現金等價物的金額。重置成本是從企業主體的角度出發，計量資產的投入價值，而公允價值是從市場的角度出發，計量資產的市場價值。

1．3公允價值與可變現凈值。可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和銷售所必須的預計稅金、費用后的凈值。可變現凈值是扣除了銷售所必須的預繳稅金，費用等直接成本的凈值，而公允價值不涉及直接成本。

1．4公允價值與現值。現值是指以預期的未來經濟利益或未來現金凈流入金額為依據，同時考慮到貨幣的時間價值，采用適當的折現率進行計算的資產價值。按照預計從持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量資產，按照預計期限內需要償還的未來現金流出量的折現金額計量負債。現值不一定是公允價值，在不存在活躍市場時公允價值是以現值為依據計量。

2公允價值在我國應用中存在的問題

從上一部分中關于公允價值與其他計量屬性的關系的論述來看，公允價值相對于其他計量屬性有其獨特的優越性，同時，我國采用公允價值也是適應時代的必然選擇，是會計發展史上一個必經的歷程。近幾年來，我國在公允價值的探索方面也取得了一定的成績。但是，其在具體應用中，仍然存在以下幾方面的問題。

2．1市場環境的不完善企業會計準則中規定了公允價值的等級結構，要求會計人員按照下列等級結構層次做出職業判斷，進而得到公允價值。①存在活躍市場的，應該以市場價格為基礎確定公允價值。②不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應參照同類或類似資產的市場價格確定其公允價值。③同類或類似資產不存在活躍市場的，應當采用估值技術確定其公允價值。可見，存在活躍市場是公允價值計量的重要條件，以活躍市場條件下的市場價格所確定的公允價值具有相對較高的可靠性。然而，判斷市場是否活躍的最基本標準是，觀察該市場中資產或負債的交易頻率是否足以提供持續性的定價信息。如果一項資產或負債的交易無法提供持續性的定價信息，則它可能是非活躍市場；如果它能提供持續性的定價信息，則該市場中的資產、負債的交易頻率和交易量是充足的。也就是說，公允價值應用所面臨的問題之一是當前市場能否提供一個持續性的定價信息，當前市場價值是否代表公允價值，當前市場價格是否符合公允價值的定義，即在當前市場條件下取得的交易價格能否作為計量公允價值的真正參數。但是，就目前的實際情況而言，由于我國的貨幣市場、外匯市場和資本市場的不完全開放，自愿在市場上的自由流動仍然存在較大的限制，資本市場規模難以形成，再加上相對單一的金融產品和發展緩慢的金融衍生品市場和期權市場尚未完善的證券市場監督機制等等原因，交易市場上的股票、債券以及期貨合約的價格經常在短期內發生大幅波，公允價值缺乏參考標準，也就很難真正反映資本市場的信息。而公允價值計量的應用只有在以成熟的資本市場、完善的法律法規等外部條件作為支撐的條件下，才能真正的發揮其作用。

2．2高素質人才的缺失會計系統自身需要職業判斷。從上一部分中闡述的關于企業會計準則中規定的公允價值等級結構的第三個層次來看，如果某項資產或負債沒有可觀察到的由市場直接決定的市場價格或可參照的同類或類似資產的市場價格，那么只能通過對未來現金流量折現來估計公允價值，而這樣一個過程就是會計人員做出一系列職業判斷的過程。葛家澍（2000）認為，會計是旨在提高經濟效益，加強經濟管理而在企業單位范圍內建立的一個提供財務信息為主的信息系統。這正指出了會計系統具有主觀性的特征。一方面，在確定公允價值的過程中，會計人員在計算未來現金流量的現值時，對未來現金流量折現率、折現期判斷的結果，直接影響未來現金流量的計算結果。因此，不同會計人員因為受教育程度，專業背景，專業知識掌握程度，專業敏感度，對風險的態度，性格等眾多因素的不同，使得職業判斷的結果也存在不同的差異。另一方面，因為公允價值在應用中需要職業判斷，這樣就可能造成管理層進行利潤操作的問題。例如，長期股權投資準則規定，對于按權益法核算的投資，當投資成本大于取得被投資單位可辨認凈資產公允價值時，不調整投資成本；當投資成本小于取得被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，其差額計入當期損益，同時調整投資成本。這樣，投資單位可以通過對多個單項資產的職業判斷影響投資成本總額的數額和方向。另外，會計職業判斷具有社會性，具體表現為會計職業判斷受到社會的外在約束機制、會計自身的特征和原則和相應的理論框架、會計人員的業務技能與職業道德的制約的同時其結果也直接影響稅收及財富分配，因而對各利益相關者具有鮮明的經濟影響。在市場經濟條件下，企業各利益相關者更傾向于從關心自身利益的角度出發，此時，會計人員如何處理好客觀中立性與經濟影響性就變得尤為重要。為了盡量滿足各利益團體的共同需求或盡量維護公眾的利益，會計的反映就很難保持較強的客觀性了，而會計信息的失真問題必然對于會計信息的及時性、可靠性、相關性提出了極大的質疑。因此，可以說，會計人員的整體業務素質和職業道德素質、職業判斷能力在公允價值的應用中發揮著重要作用。從我國目前的現狀來看，約有1200萬會計從業人員，其中，絕大多數的從業人員的整體業務素質偏低，職業判斷能力差，絕大多數仍處于基礎會計階段，很大一部分會計人員缺少了學習新知識的動力，而且，很多單位仍然停留于手工記賬，電算化會計水平亟待提高。可以說，從整體來看，會計人員整體素質不容樂觀。這嚴重影響了公允價值的可靠性。

2．3公允價值估值技術的問題文中前一部分對于企業會計準則中關于公允價值的等級結構做了詳細的闡述，公允價值的可靠性往往取決于理性判斷這一因素，而理性判斷通常又要借助已經成熟的模型來達到公允的境界。但是，目前我國在公允價值的估值技術上仍不成熟。此外，雖然我國會計準則對于公允價值的確定方法提供了方向和指導，但是對于它的估計方法不夠詳細，正如準則中規定的公允價值的等級結構中的第一層次所言，按照活躍市場中以市場價格為基礎確定公允價值，但是，試問市場價格又怎么確定？在這方面，國外的一些會計機構對于公允價值的估計方法地規定相對于國內要更詳細一些，例如國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會都對國內公允價值的估計方法做了詳細的規定，其中具有代表性的是美國會計準則委員會于2006年頒布的FAS157《公允價值計量》，該準則從公允價值的定義、估計方法、層級方面為會計實務做了詳細的指導。相比較之下，由于我國會計準則中對詳細的估值方法的不完善，勢必增加會計人員職業判斷的難度，使得會計人員的職業判斷可能存在較大的差異性，最終影響公允價值的應用效果。

2．4會計監管力度不夠伴隨著改革的不斷深化，我國的市場經濟體制得到了進一步的發展，會計工作也日益得到社會各界更廣泛的關注。新形勢下，要想客觀公允的披露會計信息，嚴格的法律標準和健全的法律環境對于保障會計工作的正常運行發揮著不可替代的作用。目前，我國基本形成了以《會計法》為中心，國家統一的會計制度為基礎的會計法律體系。近年來，伴隨著經濟的高速發展，我國的會計法律體系得到不斷的發展和完善。但是，就目前企業執行新會計準則的情況來看，部分公司公允價值的應用仍存在一定的隨意性。所以說，在與國際會計準則趨同的過程中，我國會計法律體系仍然存在著不足。相對于發達國家而言，我國會計監管力度仍然不夠，由于沒有對會計舞弊行為的懲罰的統一規定，給懲罰的順利進行造成了障礙，削弱了會計法律的監管力度，不利于會計法律環境的改善，從而阻礙了公允價值在我國的發展。

3完善我國公允價值應用的對策

針對以上所分析的公允價值在應用中存在的問題，筆者從市場環境、法律環境、內部環境等方面提出幾點對策。

3．1完善公允價值運用的市場條件

3．1．1交易雙方要樹立公正、公平、公開的交易意識。企業會計準則中規定公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。存在公平交易是公允價值存在的重要條件，而公平交易又依賴于交易雙方是否具有公平交易的意識。所以，全社會范圍內建立一種公平交易的意識對于公允價值的良好應用有重要意義。

3．1．2完善市場經濟體質，建立統一充分的交易市場。為了使得公允價值的獲得更加具有客觀性，培育良好的生產資料市場變得尤為重要。在具體實施過程中，要做好生產資料市場的供需工作，以不斷滿足居民的消費水平和城市化建設的需求，從而促進生產資料市場持續、健康、穩定的發展，推動產業結構的調整，進一步實現資源的優化配置。

3．1．3政府要積極建立和健全市場準入機制，促使價格功能的充分發揮。因為價格功能發揮的程度直接關系到把市場價格作為公允價值的可靠性程度，因此，政府要積極采取措施，建立健全市場準入機制，為公允價值的應用創造良好的市場環境。使得公允價值的取得更客觀、更及時，使企業成為真正的自由的市場交易主體。

3．2全面提升會計人員的素質

3．2．1作為會計人員自身，要不斷增強職業判斷能力。會計作為一門為經濟服務的學科，它的內容隨著經濟的發展和變化得到不斷完善，再加上會計變革的不斷深入，使得會計人員不能僅僅停留于會計書本上的知識，它是一個需要不斷地進行后續學習的過程。會計人員要不斷進行學習，認真接受正規地定期后續教育，不斷增強自身的專業知識，提升職業判斷能力，提高會計信息的質量。

3．2．2會計人員要積極實踐，豐富經驗。會計較強的實務操作性決定了它是一門對實際操作能力要求較高的學科，在實際工作中，會計人員不僅要具備扎實的專業知識的功底，同時還要求會計人員能夠根據職業判斷將所掌握專業知識熟練應用于實踐中去，面對紛繁復雜的經濟業務，會計人員要善于通過現象看本質，以實質重于形式為判斷標準，不斷積累經驗，增加會計確認與計量的技巧，全方位提升自己的素質。

3．2．3建立科學的繼續教育培訓體系。相關會計機構要制定會計人員繼續教育管理辦法，從制度上加強對會計人員繼續教育的管理，根據不同單位地性質特點，制定具有差異性的培訓教育制度。同時，可以不斷完善相關的繼續教育考核與評估制度，采用定期考核和不定期考核的方式進行相關的檢查和考核，并將考核結果公之于眾，實行淘汰機制。

3．2．4全社會范圍內建立科學的誠信體系。具體到可以通過建立會計誠信網絡系統或誠信檔案來培養會計人員良好的職業道德水平，突破原有會計職業道德教育的思維模式，不斷強化會計誠信教育。

3．3完善估值技術會計人員為達到信息更具有公允性的境界，往往依靠已有的成熟的模型來估計公允價值。因此，如何保證公允價值的可靠性成為了估值技術應用與推廣過程中的一個重要問題。在建立科學的會計監督管理體系的基礎之上，必須不斷推進估值技術的改進。

3．3．1完善我國的公允價值計量準則體系。相對于國外會計準則關于公允價值的完善性，我國會計準則則顯現出來了一定的不全面性。面對目前國家會計準則對于公允價值估值沒有提出一個比較全面和可操作性較強的方法體系的情況下，加強公允價值的理論研究，健全公允價值計量體系成為了財政部的當務之急。具體到要通過不斷學習目前國際關于現值和公允價值的理論成果，結合我國的實際國情，不斷補充我國會計準則關于公允價值計量的內容，增強會計法則的可操作性。

3．3．2建立一個全國性的信息技術平臺。當今計算機技術、金融學、財務學等學科高速發展為進一步完善估值技術奠定了基礎。在我國市場經濟發展的過程中，可以通過政府與行業之間進行協調來建立一個公開的全國性的行業價格和經濟數據網絡平臺，提供關于模型、參數等估值要素的指導，進而促進估值技術的快速發展。

3．4建立科學的會計監督體系

環境的動態性，計量對象的復雜性要求會計準則制定機構加強與金融監管部門的溝通，了解公允價值對金融業的影響，以及監管部門的信息需求。會計準則的制定要求兼顧對風險的管理，減少由于制度安排不合理引發的市場波動，就公允價值本身的應用而言，為了提高其可靠性，我們可以通過建立科學的會計監管體系來保障公允價值在生成過程中更符合信息使用者的需求。

3．4．1建立科學的會計工作政府監督體系。我國《會計法》中規定了會計監督包括三部分內容：政府監督，社會監督，單位內部監督。分行業、分部門進行《會計法》執法檢查，在檢查中將全面檢查和重點檢查相結合，專項檢查和會計信息質量抽查相結合，堅持政府支持，部門聯動、規范管理的原則，以源頭治理為突破，穩步推進會計監管工作。但是，我國在會計法律法規體系方面仍不健全，進一步完善會計監管法律法規建設，加強會計違法的懲罰力度，盡可能詳細地說明有關違法行為的懲戒規定，增強我國會計法律的可操作性。3．4．2建立科學的會計工作社會監督體系。會計的社會監督就是指，由注冊會計師及其所在的會計師事務所依法對委托單位的經濟活動進行的審計、鑒證的一種監督制度。另外單位和個人檢舉違法行為也包括于會計工作的社會監督之中。所以說，加強社會監督主要意味著要加強資產評估隊伍對于委托單位經濟活動的監督。只有會計師、評估師、審計師各自發揮才能，充分合作，才能進一步增強會計信息的可靠性。但是，目前我國只有在2006年出臺《中國注冊會計師審計準則第1322號———公允價值計量和披露的審計》。因此，與政府監督體系相結合，通過完善會計監管法律體系來提升資產評估隊伍的質量，從而發揮社會監督對于會計工作有序進行的積極作用。

3．4．3建立科學的會計工作單位內部監督體系。具體到加強單位內部的監督，可以從以下兩個方面著手：①完善公司的治理結構。重點解決認為操作問題是公允價值得以順利推廣的關鍵，而良好的公司治理結構又能夠提高會計信息的質量。解決人為操縱問題就是要重點要解決內部人控制的問題。只有積極促進上市公司審計委員會和監事會的建立與完善，才能促進上市公司治理水平的提高。不斷加強會計人員的職業道德素質和法律意識。②完善公司的內控制度。企業的內部控制是指企業董事會、管理層和員工，為遵循相關法律法規，提供企業決策和控制相關與可靠的會計信息，實現企業戰略目標、經營目標和作業目標而提供保證的過程。所以說，加強企業的內部控制對于增強會計信息的可靠性、實現企業目標有至關重要的作用。具體而言，企業內部需實行崗位職責分離制度：①要加強事前控制，建立崗位職責制度。明確每個會計崗位工作人員的工作范圍、職責、權限，實現定崗、定人、定責，分工協調并且相互監督。②要加強事中控制，嚴格實行崗位分離制度，及時糾正崗位中發生的偏差，增強會計人員的工作能力與控制能力。③要加強事后控制。在工作結束后對于工作進行總結，更好的為未來的工作提出更好的計劃，促進新一輪工作的順利展開。

4結束語

我們應該積極的采取對策來解決公允價值在我國應用中出現的問題。在不斷的促進市場經濟快速發展的同時，建立活躍、流動、健全、公平、充分的市場，確立符合公允價值確定的市場氛圍，不斷提升會計人員素質和完善公允價值估值技術，以完善的會計監督體系為保障，通過各方面共同配合，推動公允價值應用的進一步發展。

作者：康寧蘭宇君單位：內蒙古公路貸款項目服務中心內蒙古日信擔保投資（集團）有限公司