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企業的契約理論認為，企業是一系列契約的集合體，但又是不完備的關系契約。企業產權制度低成本的規定了利益相關者彼此發生利益關系，尤其是利益沖突時必須遵循的以及與企業資源有關的行為準則。內部控制作為一種補充契約，在企業內部形成有效的控制機制，來彌補企業契約的不完備性，保證企業的正常運作和發展。由此可見，產權制度是促使內部控制有效運行，保證內部控制功能發揮的前提和基礎，是實行內部控制的制度環境。

1委托結構與內部控制

由于產權制度的規定會形成一系列的行為準則，這些行為準則形成產權結構，內部控制中與產權結構相對應的是企業的組織制度，通過建立適當的“委托——”契約關系，保證企業外部所有者的利益能夠得到有效維護。這是最根本的控制，是為外部所有者服務的，是外部所有者從組織上實現對企業內部控制的工具。可見，委托結構實際上是企業所有者對企業內部控制產生影響的依據，內部控制作為一種契約，注明了人的行為規范，也表明了委托人的意愿。

1.1國有企業委托結構的特點

（1）國家作為人與一般人所擁有的權利有很大的差異。一般人只擁有財產的控制權，不擁有剩余財產的索取權；國家同時擁有公共財產的控制權和剩余索取權，即兩權是合二為一的，初始委托人通過國家的再分配渠道獲得剩余。

（2）國家的是一種建立在行政權基礎上的強制性關系。它不是以自由選擇的合約為基礎的，而是以國家政權為依托，無須直接獲得每一個初始委托人的授權，就可以直接通過頒布法令而獲得權。

（3）剩余索取權歸屬國家，由政府。剩余索取權與控制權一起遵循著等級配制給各級政府。剩余索取權同時也是具有可轉讓性的，因為一旦剩余索取權具有不可轉讓性，國家就會失去對公共財產的權。可以說剩余索取權的可轉讓性與政府擁有剩余索取權是相沖突的。

（4）初始委托人的監督性和積極性都很弱。委托人和人具有信息的非對稱性。為監督人的行為，初始委托人必須付出監督成本，但他們不是剩余索取權的直接擁有者，不能直接從他們的監督活動中收益。這表明監督活動具有明顯的外部性，從而導致初始委托人缺乏監督動機。

（5）作為初始委托人的人與最終人的委托人雙重身份的政府，并不是單獨追逐經濟利益的“經濟人”。它綜合地有著政治、經濟和軍事等社會目標，而且同時也在努力使其壟斷租金實現最大化。即政府在追求“全局利益”的同時，還在追求其它的“局部利益”，如政府權力及相關的物質利益、地方利益、部門利益、其它集團利益、個人升遷機會，政府擁有的程度和政局的穩定等等。

1.2國有企業委托結構對內部控制影響的三個層次

（1）國有資產所有者與經營者的委托關系。

在傳統計劃經濟體制下，國有企業是政府的附屬，政府既充當所有者身份，又是行使企業主要經營權的管理者，企業的經營者是由政府委任、完全服從政府意志、不能獨立決策的“行政官員”，經營者的行政升遷依托于企業規模或經營業績。在這種委托關系下，企業內部控制表現為非常簡化的行政管制，控制標準和控制技術的隨意性大，經營者為了個人的行政升遷，在會計信息上作弊是件容易的事，對管理者和員工沒有相應激勵與約束。

隨著國有企業改革推進，政府進行了對企業的放權讓利以及放權以后對企業經營者、管理者的監控。但這沒有使國有企業產權制度根本變化，由此導致許多國有企業在內部控制方面主要沿襲本企業的舊制度，盡管這種包含行政管制風格的舊的內部控制制度效率低下，但很少有國有企業去反思其內部控制制度的不足，形成一種非良性的路徑依賴。這種作為習慣性做法沿襲下來的內部控制與改制后國有企業產權結構的變化和控制權的下放相交叉，形成了國有企業內部控制的失控。

內部控制建設是企業來進行的，建設過程中所需的成本基本上完全由企業來承擔，比如，進行新的組織結構和作業流程設計、雇傭更多的人員以及其他措施的各種成本等。但內部控制建設的受益者不僅僅是企業自身，還有企業的所有者和投資者。國有企業的經營者擁有企業的控制權，卻不具備剩余索取權，加之對經營者的激勵不夠，經營者對于內部控制建設的積極性遠遠不夠。

（2）經營者與管理者的委托關系。

國有企業的雙重職能決定了其既要承擔各種社會責任，也要追求利潤增長。經營者行為目標出現了多元化，其中行政提升和個人收益增加成為主要目標。而在實行公司制以來，一般經營者敢于放權給管理者，并較少干預。管理者則以個人收入最大化為主要目標，謀求本人經濟利益增長，使得企業行為短期化。這就形成了經營者與管理者目標不一致。

管理者作為內部控制制度的主要設計和實施者，就會利用國有企業經營者的信息不完全性和企業經營不確定性,借執行內部控制制度的名義，在自己的權責范圍內利用職位便利追求自己的貨幣或非貨幣效用目標；通過內部控制制度享有一定的特權，建立多層次的管理機構，聘用大批中下級管理人員，從而在內部控制的薄弱環節制造串通舞弊的可能性等等，很有可能侵犯股東權利、損害中小股東利益。

（3）管理者與員工的委托關系。

國有企業的管理者處于委托鏈中經營者與員工之間，是內部控制制度的直接執行者。經營者掌握企業控制權和部門管理權的配置。管理者出于保住重要部門職位或升遷等自身利益的考慮，利用自己崗位的特權，違反內部控制制度為經營者提供便利或與經營者合謀繞過制度，內部控制制度形同虛設，不少國有企業的“團伙犯罪”是經營者與管理者（尤其是財務經理）串通作弊的結果。另一方面，由于國有資產所有者與經營者在企業控制權分配上的一對一談判，導致企業職工在企業決策和日常管理中的影響越來越小；管理者利用一般員工不知情的信息劣勢，偽造虛假財務信息，侵蝕國有資本，而員工卻無法對違反制度者予以揭發。并且，管理者這種道德風險行為又嚴重制約了他們對員工的監督和激勵，減弱了員工對內部控制制度執行的效果。

2預算軟約束與內部控制

科爾奈在《短缺經濟學》最先提出了預算軟約束概念，它是指在社會主義體制下的國有企業一旦收入無法抵補成本發生虧損，國家或政府常常要追加投資、增加貸款、減少稅收或提供其他補貼形式的救助現象。國有企業預算軟約束產生的主要有外生性和內生性兩方面的原因。外生性原因來自于政府，內生性原因主要來自于國有銀行或其他金融組織。

2.1預算軟約束的外生性與內部控制

傳統經濟體制下，政府對國有企業預算軟約束的渠道主要是“增撥企業流動資金”和“企業虧損補貼”。銀行資金的財政化，使國有企業幾乎是“無負債”企業。在政府出臺“撥改貸”政策后，由于企業自我積累機制尚未形成以及融資渠道的缺乏，國有企業的經營極度依賴于銀行信貸。銀行體系改革的滯后，使國有企業的這種高負債經營得以維系，國有企業陷入深重的債務困境中。在解決企業債務危機的過程中，國有企業采取了“債轉股”的方式。作為一項制度調整，它使國有企業的債務變成了國有資產經營公司的投資，由于參與債轉股的各方的責權利并未明確，債轉股成功缺少動力和壓力，失敗的后果還是由國家財政來承擔。一系列減債政策，對國有企業產生普遍的貸款預算軟約束鼓勵，并對國有企業產生逆向誘導的作用。這種預算軟約束的鼓勵和誘導作用使得國有企業的經營者和管理者們的行為更加偏離企業所有者的目標，更加無后顧之憂的追逐個人利益。

2.2預算軟約束的內生性與內部控制

由于預算軟約束的存在，銀行和其他金融組織預計到國家將會出面解決扭曲的銀企關系所造成的不良后果，主觀上也不愿對企業信貸業務和質量付出更多的監督努力，因此并沒有嚴格按照貸款審批程序對國有企業提供貸款，貸款合同中的限制性條款也形同虛設。銀行和其他金融組織對借款企業監督乏力，直接導致了企業忽略對償債能力的和資產安全的控制，沒有做到保證企業安全運行的財務控制中對借款風險的控制。我國的國有企業一直保持高負債經營，1996年全國預算內國有企業總負債5.17萬元，負債率達71%；1997年，國有企業資產負債率為85%左右；1998年，大中型國有企業負債率達85%左右；1999年全國國有工業企業資產負債率63.42%。其中，國有企業有80%以上的負債來源于國有銀行。從以上這組數據可以看出，由國有企業內部控制失控而造成的高負債的資本結構，不得不追究來自內生性預算軟約束的責任。

3政策性負擔與內部控制

政策性負擔所指的是會導致企業偏離盈利目標的政策因素。導致企業存在政策性負擔的成因有很多。主要可分為戰略性政策負擔和社會性政策負擔兩種。前者是由我國在轉型時期的趕超戰略所引起的，主要是指由于戰略需要而進行的很多投資項目并不利于我們比較優勢的發揮。而社會性負擔則是我國的社會主義性質決定的，主要是指國有企業肩負了太多社會責任從而在市場經濟條件下處于一種不公平競爭的地位。

3.1政策性負但減弱了國有企業內部控制效果

國有企業內部控制的目標包括會計信息的的準確、真實、完整和資產的有效保護，更包括經濟業務的正常運作、管理方針的順利實現，概括起來就是為了提高企業的經濟效率和經濟效益。國有企業在其改革前幾十年的發展中，由于政策作用形成了許多歷史負擔，使其在開放的市場經濟中不能卸下包袱，同一般企業公平競爭。這就決定了國有企業的內部控制想要同一般企業一樣，實現經濟效率和經濟效益的提高，必將付出更加沉重的成本，國有企業還將面臨嚴峻的挑戰。

3.2政策性負擔成為國有企業管理者舞弊的“借口”

政府對企業的政策性負擔所造成的虧損負有責無旁貸的責任，政府為了讓這些承擔著政策性負擔的國有企業繼續生存，就必然對國有企業進行事前的保護或者補貼。但是由于信息不對稱，使政府無力了解企業的真實經營績效，無法確知政策性負擔給企業帶來的虧損是多少，也很難分清楚一個企業的虧損是政策性負擔造成的，還是由于企業自身管理不當或是企業經理人員的道德風險造成的。在激勵不相容的情況下，企業經理人員會將各種虧損，包括政策性負擔形成的虧損和道德風險、管理不當等造成的虧損都歸咎于政策性負擔。這便給管理者為國有企業與國家討價還價、爭取補貼的行為提供了借口。借口作為舞弊發生的重要條件之一，使管理者能夠對自己的舞弊行為（侵占企業資產、出具虛假財務報告等）予以合理化，也為個人中飽私囊、侵吞轉移國有資產提供了便利。

4監督機制與內部控制

國有企業的監督機制主要包括市場競爭機制的約束、相關管理部門的監督、社會輿論的監督、國家法制法規監督以及各級委托人的監督。國有企業監督機制主要是彌補由于國有資產的所有者缺位、所有權虛置、所有權監督空缺造成的對企業經營者監督不力的缺陷，希望通過外部監督機制落實國有資產委托的利益主體，強化所有權監督職能。

4.1國有企業監督機制現狀

我國國有企業監督機制效果不盡如人意，原因主要有三個方面：一是盡管有著多個部門、機構實施管理，多種法律、法規并存執行，但由于政出多門，職責交叉，各管一段，客觀上形成誰都管、誰都不負責任的局面。再加上分散管理缺乏橫向信息溝通，未能形成有效的監督合力；二是各種監督沒有按照設定的目標進行，有的甚至以平衡預算和創收為目的，監督弱化問題嚴重；三是不規范的執業環境和不正當的業務競爭，以及對注冊會計師等中介機構的監督不力，使得經濟警察的作用并沒有發揮出來。

4.2監督機制不完善突出表現為“內部人控制”

所謂“內部人控制”是指企業的出資者和債權人對企業失去控制和監督，或者控制監督不力，企業實際上由內部的經理人所把持，權力不受約束，導致所有者、債權人的權益和國家利益受到損害。

由于監督機制不能發揮應有的效果，使得我國國有企業存在“內部人控制”的現象。集中表現為進行重大決策和實施經營管理中，個人決定的隨意性和對人為造成企業損失的嚴重后果不承擔實際責任；以及在資金、商品、資產的調動和決定分配中，個人或集體化公為私，蠶食侵占，從而造成國有資產的嚴重流失。這些現象被西方經濟學者稱為“自發或非正式的私有化”。國有企業的內部人控制，給國有企業的健康發展帶來了一系列的弊端，內部人控制的國有企業實質上，不是追求企業價值的最大化，和國家利益的最大化，而是內部人利益的最大化。內部控制不能有效運行，管理者濫用職權、管理效率低下、會計信息失真、貪污腐敗的現象不可避免。