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一、會計準則執行者的影響

（一）企業文化

根據《企業內部控制應用指引第5號———企業文化》的定義，企業文化是指企業在生產經營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經營理念和企業精神，以及在此基礎上形成的行為規范的總稱。企業文化的核心是員工共有的價值觀，企業文化是指導一個企業管理活動的靈魂，必然也對整個企業的會計管理活動產生巨大影響。企業若能構建優秀的企業文化，即企業全體成員具有統一的價值觀、認可企業的發展目標和經營決策，具有積極向上、勇于進取、開拓創新、團隊協作的企業精神，共同遵從誠實守信的經營理念，真正統一思想和行為，就能為會計準則的有效執行打下堅實的精神基礎，企業負責人和會計人員便能很好地接受和學習會計準則，在企業各部門的積極配合下嚴格按照會計準則的規范進行核算，保證會計準則得到有效實施。

（二）企業人員

會計準則的執行最后必須由人去落實，企業相關人員的能力及態度影響著會計準則的執行。首先是企業負責人的態度。企業負責人是整個企業的掌舵者，特別是對于數量眾多的非上市小企業，往往由于所有權和經營權沒有分離或分離得不徹底，企業領導者集各種權力于一身，領導者的態度決定性地影響著會計準則在一個企業的貫徹實施。如果企業領導者高度重視，能從企業長遠發展的角度出發，認識到企業執行會計準則的重要性和必要性，積極配合財政部門的各項工作，全力支持和組織會計準則的實施，自覺學習和了解企業會計準則，并積極派送會計人員參與各種相關培訓，主動要求會計人員掌握并運用準則規范，這便如同給會計準則的執行開啟了綠色通道。其次是會計人員的能力。會計人員綜合職業能力的高低決定著會計準則能否得到順利推行：若會計人員具備較強的學習能力，則能快速接受和學習會計準則；若會計人員具備較強的專業能力，則能快速掌握并靈活運用到具體的業務核算中。其中，非上市大中型企業對財會人員職業判斷能力的要求尤為突出。因為當前《企業會計準則》的制定采用了原則導向模式，許多具體的會計準則都涉及到職業判斷，而判斷恰當與否又直接關系到準則的執行效果。若會計人員具備較強的社會能力，則能堅守誠實守信、堅持準則、客觀公正等職業道德嚴格執行會計準則，擁有足夠的溝通交流能力，在與其他財會人員或注冊會計師的溝通過程中能獲取會計準則執行的新知和經驗。當然，綜合職業能力與會計人員的職稱及學歷水平成一定的正相關關系。一般而言，職稱及學歷水平越高，所具備能力就越強，越有利于會計準則的執行。事實亦如此，被調查的216家珠三角地區的小企業中執行小企業會計準則的112家企業其會計人員學歷為本科及以上學歷的占51.78%，而未執行小企業會計準則的104家企業其會計人員學歷為本科及以上學歷的僅占18.63%（王丹舟，2014）。顯而易見，通過學校培養、后續教育和培訓全面提升會計人員的綜合職業能力是會計準則得以有效執行的重要保障。

（三）企業機制

在所有權和經營權兩權分離、信息不對稱和企業契約不完全的背景下，科學的內部控制與公司治理是保證會計準則得到有效實施的兩種重要機制（章永奎，2012）。1.內部治理結構科學合理的公司治理結構能對非上市的公司制企業的準則執行起到強有力的監督、約束和保障作用。在公司內部治理結構中，通常遵循決策、執行、監督三權分立的框架，股東大會、董事會、監事會以及經理層權利、職責和義務架構決定了企業生產經營運作模式，不同的架構模式對企業執行會計準則的監督和制約機制各不相同，起到的作用也不相同。例如股東大會的股東構成和股權分散程度會影響準則的執行，如果國家股所占比例過大而法人股和流通股占比太小，就容易形成所有權缺位的狀態，難以形成企業內部對準則執行的監督；如果股權過于集中，就容易形成一股獨大、內部人控制現象，太過分散，又難以形成集中影響，這都可能給會計準則的貫徹實施帶來負面影響。又如董事會規模的大小會影響到會計準則執行決策的效率性，董事會構成中執行董事和獨立董事的比例會影響到會計準則執行決策的科學性、客觀性。再如監事會能否真正履行檢查公司賬簿及其他會計資料等職責，發揮內部經濟警察的作用，將影響會計準則執行的質量。最后經理層激勵機制的設置是否合理、能否規避基于委托關系而可能出現的“逆向選擇”和“道德風險”，都將直接影響經理層對會計準則的遵從度及執行質量。2.內部控制制度完善的企業內部控制具有很強的規范性，能確保會計準則得到有效執行，保證會計信息的真實可靠。根據美國COSO委員會的定義，內部控制是指“公司的董事會、管理層及其他人士為實現以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務報告的可靠性和遵守適用的法律法規”。可見，內部控制在企業制度中擔任著內部管理監控的角色，規范著企業高層管理者與中層管理者以及中層管理者與一般員工之間形成的企業內部委托關系，為會計準則在企業的運行提供良好的內部平臺。因此，非上市公司應在評估風險的基礎上合理設計會計系統的控制：結合自身特點設置會計機構或配備會計人員，會計人員的聘用符合會計法律法規的規定，會計人員之間合理分工，遵循不相容職務相分離的原則，安排專人關注會計相關法律法規和規章制度的變化以及監管機構的最新規定，并及時對企業的內部會計規章制度和財務報告流程等作出相應更新。另外，作為內部控制特殊形式的內部審計，應在保持相對獨立的前提下對企業會計準則的執行情況進行監督，及時發現問題，促進會計準則的實施。

（四）企業規模及所屬行業

一般而言，企業規模越大，其業務往往越復雜，利益相關人也越多，企業自身管理要求也越高。因此，無論是出于滿足企業內部管理的要求，還是滿足對外提供高質量會計信息以發展企業業務的需要，其對執行最新會計準則的需求越強烈；與此同時，企業規模越大往往意味著企業實力越強，其承擔準則執行成本的能力也更高，為執行新準則提供了可能。另外，每個行業均有各自的特點，不同行業對會計信息要求不一，行業性質在一定程度上影響著企業對會計準則的選擇及執行，比如制造業業務繁多、內部流程復雜、管理要求較高，對會計信息要求較高，對執行新準則的積極性自然也就較高。企業規模及所屬行業間接地影響著企業執行會計準則的決策，這恰好為會計準則的組織實施提供了依據：可按照企業規模大小或行業特性逐層要求執行會計準則，逐步提高會計準則的執行率。

二、會計準則制定及組織實施者的影響

會計準則制定及組織實施者對會計準則執行的影響主要體現在會計準則本身質量、會計準則實施機制和會計準則宣傳培訓三個方面。

（一）會計準則本身質量

AutherLevitt曾形象地把會計準則比喻為照相機，而包括財務報告在內的會計信息是用照相機拍攝的，可反映公司財務狀況和經營業績的圖像。高質量的會計準則好比性能良好的照相機，高質量的會計信息則是真實、清晰的財務圖像。為了拍到真實、清晰的圖像，拍攝者更愿意選擇性能良好的照相機。同理，為了產生高質量的會計信息，作為準則執行者的企業自然更愿意選擇高質量的會計準則。高質量會計準則的評價標準體系包括一個核心標準以及準則制定和準則內容兩個方面九個細化標準（羅映紅，2010）。從執行的角度看，可操作性和可理解性是最為重要的兩個標準，特別是對于非上市公司中數量眾多的中小企業，由于會計人員的綜合職業能力較低，對可操作性和可理解性的要求更高。因此，首先，會計準則要易于實務操作。會計準則的制定部門在制定和完善會計準則體系的過程中，要充分考慮會計人員的整體素質尤其是職業判斷能力，如果會計準則采用原則導向的制定模式，則必須出臺一些嚴格的解釋和詳細的指引去指導會計實務，或總結上市公司實施準則的經驗形成經典案例庫，加深會計人員對會計原則的理解，從而增強會計準則的可操作性。其次，會計準則要易于理解。會計準則的語言表述必須簡潔、明確、本土化，在不影響科學性的前提下盡量通俗易懂，只有當會計準則的內容容易被理解時，會計準則執行者才能正確執行會計準則，注冊會計師才能準確判斷所審計的財務報告是否遵循了會計準則，監管部門才能有效監督會計準則的執行，才能確保全方位推進會計準則的執行。毋庸置疑，晦澀難懂、難以操作的會計準則只會讓人望而卻步，阻礙執行。

（二）會計準則實施機制

大量事實證明，會計準則屬于一種會計技術性契約，自動執行的效率是有限的，從制度經濟學角度來看，保障會計準則實施的正式制度安排十分必要（劉慧鳳，2007），因此，蓋地（2009）認為在非上市公司中執行企業會計準則更要依賴強制執行機制。誠然，完全依靠非上市公司自覺選擇執行會計準則并非易事，非上市公司總會從自身利益出發基于各種各樣的理由逃避執行新的會計準則。目前財政部并沒有強制要求非上市公司中的大中型企業執行《企業會計準則》、小企業執行《小企業會計準則》（強制執行的四類公司除外）。現實情況已經表明，會計準則在非上市公司的執行率及執行效果并不理想。調查結果顯示，非上市公司不愿執行企業會計準則的主要原因是缺乏動因（蓋地，2010）。常言道，沒有壓力就沒有動力，企業既然缺乏內在動因，則可從外界施予一定壓力！因此，筆者認為會計準則在非上市公司的實施應采用強制執行，當然，必須同時考慮以下兩個問題：一是執行的壓力應逐層釋放，強制執行勢在必行，但應制定強制執行的時間計劃表，可以分行業、地區以及企業規模分批有序執行，如經濟發達的地區、業務復雜的行業以及規模較大的企業可先強制執行；二是處理好執行成本問題，執行成本高是非上市公司不選擇執行會計準則的重要原因，為了順利推動會計準則的執行，政府應承擔企業的執行成本，一方面為提高綜合職業能力加大對非上市公司財會人員的培訓，培訓費用由政府直接支付，另一方面為企業執行會計準則而進行會計信息系統的轉換提供支持，轉換成本政府以補貼的形式負擔，讓企業在被強制執行會計準則時沒有后顧之憂。很顯然，在處理好執行批次和執行成本的前提下，強制執行的壓力自然就變成執行的動力，推動會計準則在非上市公司得到順利執行。

（三）會計準則的宣傳培訓

非上市公司中中小企業數量眾多，而其會計人員職稱和學歷水平普遍較低，綜合職業能力也較低，完全依賴會計人員自身去學習、領悟并加以執行會計準則難度較大，此時會計準則的宣傳培訓顯得極其重要，宣傳培訓是否到位直接影響著會計準則能否有效實施。會計準則組織實施者應自上而下進行統籌規劃，做好以下工作：一是宣傳培訓的時間安排，既要重視實施前也要關注實施過程中的培訓。實施之前進行的大量宣傳和培訓固然重要，但筆者認為實施過程中的培訓更加實用，因為會計人員往往在具體的執行過程中才能發現問題，此時組織有針對性的培訓及時解決問題，將起到事半功倍的效果。二是宣傳培訓的方案制定，組織實施部門應該通盤考慮，針對企業負責人、會計人員、銀行、稅務、工商等相關部門的所有相關人員制定具體細致的培訓方案，并真正付諸行動，切實讓每個準則執行者受益，讓各相關部門人員有能力全方位支持會計準則的執行。三是關注宣傳培訓的實效，不能只走形式，為宣傳而宣傳，不能僅僅局限于對會計準則的一般宣講，而應該做到有的放矢，可按地區、按行業組織實務界專家結合執行中出現的問題進行深入的交流和培訓。

三、會計準則執行監管者的影響

我國《會計法》（1999）規定，我國會計監督制度是單位內部會計監督、社會監督和政府監督三位一體的會計監督體系，國家財政部門主管全國的會計工作。單位內部會計監督主要包括會計分工、內部控制、內部審計等內容，前述會計準則執行者的企業機制里已經談及，在此重點分析政府監管和社會監管對非上市公司執行會計準則的影響。

（一）政府監管

蓋地（2009）認為，非上市公司的會計信息具有壟斷性和非對稱性兩個特征。壟斷性特征導致非上市公司在作出是否執行會計準則及是否遵從準則要求、提供高質量的會計信息方面的決策時具有完全壟斷的地位；非對稱性特征導致非上市公司會出于“逆向選擇”和“道德風險”的考慮，決定是否選擇及如何執行企業會計準則。為了避免壟斷性和非對稱性給會計準則執行帶來低效率和無效率的情況，政府對非上市公司的準則執行率和執行質量進行監管成為一種必然。對于非上市公司而言，政府監管主要包括財政部門、稅務部門的直接監管以及銀監會的間接監管，其監管態度、監管組織、監管協調及監管結果的處理都將影響非上市公司對會計準則的執行。1.監管態度政府部門對會計準則執行監管的重視與否直接決定監管效果，進而影響非上市公司的準則執行率及執行質量。眾所周知，近幾年企業會計準則在上市公司的平穩有效執行離不開財政部、證監會等政府部門的高度重視和得力監管。如成立專門的執行小組和專家小組，采取“逐日盯市，逐戶分析”的方式嚴密監管上市公司執行企業會計準則的一舉一動，每年財政部會計司執行情況分析報告，證監會執行監管報告，及時發現問題和解決問題。非上市公司雖然數量眾多，但只要政府部門給予足夠的重視，同樣能推動會計準則的有效執行。2.監管組織非上市公司數量眾多無疑給政府各部門的監管增加了難度，必然對監管組織提出新的要求。首先，要遵循成本效益原則，做到降低監管成本，提高監管效率；其次，建立合理規范的非上市公司執行會計準則的監管法規，使監管有法可依；再次，制定不同地區、不同行業、不同規模企業的差異性檢查標準，做到有的放矢，節約人力、物力、財力的投入；最后，提高監管人員的意識及水平，加強學習企業會計準則體系，全面掌握并靈活運用準則規定，提高監管效果。3.監管協調非上市公司數量眾多，監管工作量大，為了提高監管效率，政府各部門之間必須進行協調。財政部門是全國會計工作的主管部門，在政府監管中，可由財政部牽頭組建非上市公司會計準則執行監管機構，全盤統籌安排和負責非上市公司準則執行的監管工作，避免出現重復監管或無人監管的情況。其中，稅務部門和銀監會應發揮重要作用。首先，非上市公司中大約99%為中小企業，縱觀各監管部門，與中小企業往來最多的屬于稅務部門，兩者存在基于納稅的密切利益關系，中小企業是納稅人，稅務部門是征稅人，自然也是非上市中小企業會計信息的主要使用者，因此，稅務部門在稅收征管過程中應努力引導、積極推進中小企業執行會計準則，建賬建制，并監督其準則執行情況。對于有效執行的企業，給予相應的稅收優惠，而對于未執行或執行不好的企業，通過各部門之間的聯動機制，及時反饋給財政部門或專門的監管機構，由它們按規定作出相應處理。其次，銀監會通過各地商業銀行發揮間接監管的作用。商業銀行是非上市中小企業會計信息的另一主要使用者，中小企業最大的發展瓶頸是資金困難，為了發展，非上市中小企業必須向商業銀行申請貸款，在借貸關系中，中小企業屬于資金需求方，而商業銀行屬于資金供給方，特別在資金向緊的情形下，商業銀行作為資金供給方完全占據優勢地位。此時若由銀監會統一規定在中小企業的貸款審批及存續期間：第一，審批貸款時必須關注中小企業的財務信息，關注中小企業提交的按新準則編制的財務報表，將其作為放款與否的重要條件；第二，將準則執行的審查結果計入企業征信系統，作為信用等級評價的一個指標，則商業銀行一方面可以更好地控制貸款風險，另一方面也可大大提高中小企業執行會計準則的積極性，最終實現雙贏。4.監管結果處理政府部門對非上市公司的監管結果必須進行及時、合理的處理，從而樹立榜樣或形成警示作用。處理時應啟動各部門之間的聯動機制，監管結果直接與銀行信貸政策、稅收優惠政策和工商行政管理等政策掛鉤。對不執行或執行質量差的企業，除了由財政部門給予相應的行政處罰外，還可通過在報紙或管理部門網站進行行業通報，降低其信用等級，取消稅收優惠，增加其不執行或執行差的成本。對有效執行的企業，給予全行業乃至全社會的通報表揚，或授予會計準則執行示范企業，給予財政補貼，提升其信用等級，提高貸款的授信額度，享受稅收優惠，增加其執行的收益。總之，目的是讓企業感到有利可圖，從而提高執行會計準則的積極性。

（二）社會監管

社會監管主要包括注冊會計師審計、社會輿論和個人監督。由于非上市公司的非公眾性，其會計信息僅向特定對象公開和披露，社會公眾難以獲取，社會輿論和個人的監督作用難以發揮。雖然國家沒有強制要求非上市公司的年度財務報表必須經過注冊會計師審計，但一些擬上市公司為籌備上市、一些大型企業為規范管理和一些中小企業為獲取銀行貸款，往往會聘請注冊會計師進行審計。因此，注冊會計師在提供審計服務過程中，可對非上市公司的會計準則執行情況進行監管。主要從兩個方面入手：一是在年報審計過程中，對會計準則執行情況進行關注和審計并發表審計意見；二是在日常溝通和審計服務中，對企業會計人員進行會計準則知識的傳遞。注冊會計師往往比企業的會計人員有更多機會接觸不同類型的企業業務，對會計準則有更多的實踐和更深刻的理解，與企業會計人員交流，無疑可以加快會計準則知識的傳遞，讓會計人員更快理解和靈活運用會計準則相關規定，進而推進會計準則的執行。總而言之，只有會計準則執行者、會計準則制定和組織實施者以及會計準則執行的監管者三方各善其身，各司其職，共同努力促進非上市公司有效執行會計準則，才能保證我國會計信息的整體質量得到提高。

作者：羅映紅單位：廣東技術師范學院