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一、新會計準(zhǔn)則產(chǎn)生變化的意義

1.強(qiáng)調(diào)“控制”，使得母公司更好掌控子公司。子公司雖然是依附于母公司，接受母公司的管理、享受母公司的而投資并受母公司的支配的下屬公司，但是其在會計理論中理論上獨(dú)立性卻是毋庸置疑的。子公司是母公司的控制之下，獨(dú)立存在的個體，是母公司編制之內(nèi)的一部分。從子公司的績效中可以也可以看出整個企業(yè)的運(yùn)營流程、效率、成果。通過仔細(xì)研讀2006年新頒布的這部會計準(zhǔn)則，我們發(fā)現(xiàn)，制定者明確指出，子公司是受母公司的控制的下屬公司。這里所說的子公司，指的是那些在接受母公司的監(jiān)督的同時，也享受母公司所帶來的績效的公司。這些子公司都是這家公司的績效的反映之一，因此，在做財務(wù)報表時，這些子公司的財務(wù)報表也是不可或缺的。而同時，這家公司也有其他形式的投資，例如，信托基金。此時，信托基金作為被投資單位也應(yīng)該作為子公司列入其財務(wù)報表中去，其他形式的被投資公司也是如此。明確了子公司和母公司的概念之后，要對新規(guī)定中的“控制”進(jìn)行解讀。在新會計準(zhǔn)則中，如果某個公司有眾多子公司，并且能統(tǒng)領(lǐng)、駕馭好作為主體的財務(wù)政策、經(jīng)營政策，那么這個母公司就是具有所謂的“控制權(quán)”的母公司。

2.對合并范圍的要求更加貼近實(shí)質(zhì)在前、形式次之的原則。經(jīng)過了改革開放二十余年的歷練，會計的相關(guān)從業(yè)者終于一點(diǎn)點(diǎn)認(rèn)識到了原有會計準(zhǔn)則在企業(yè)合并范圍規(guī)定中的不足。于是在2006年新頒布的這部新會計準(zhǔn)則中，人們對所謂的“企業(yè)合并范圍”做出了進(jìn)一步的解釋。這次更詳細(xì)的解釋避開了之前那種模糊的說法，也就是說解釋得更加詳細(xì)、具體了。這次說明明確表示，那種只考慮股權(quán)比例、或者考慮股權(quán)比例的做法都是不甚合理的。在實(shí)際合并的過程中，要從會計的實(shí)質(zhì)性出發(fā)來解讀對控制的定義，對股權(quán)比例的重視程度下降。所謂的子公司，就是指那些在母公司控制之下的公司，那么在合并過程中，其財務(wù)報表對于合并過程就是必不可少的。而其中那些效益不好甚至是負(fù)數(shù)的子公司，其財務(wù)報表也應(yīng)該被納入合并報表之中。剛才談到的兩條新規(guī)定，是站在新的角度上對合并報表的范圍作出新的界定和規(guī)范。在這里新會計準(zhǔn)則也提出了一個詞叫做“實(shí)質(zhì)控制”。所謂的“實(shí)質(zhì)控制”的規(guī)定，是基于會計基本準(zhǔn)則中質(zhì)量優(yōu)先，形式次之的原則的。這也體現(xiàn)了我國會計行業(yè)正逐步向國際靠攏，正一步步與國際接軌。而在實(shí)際操作中，能否加強(qiáng)會計師、會計事務(wù)所以及關(guān)鍵的評估、測量機(jī)構(gòu)的專業(yè)水平、業(yè)務(wù)能力則成了這條準(zhǔn)則能否成功實(shí)施的重要影響因素之一。

3.針對合并日提出了更加具體、更加合理的會計工作上的處理辦法。合并日的會計工作是企業(yè)合并財務(wù)報表中比較重要的一個環(huán)節(jié)。在新頒布的會計準(zhǔn)則中針對之前規(guī)則中管理方法混亂、界定不清、方法雜糅等現(xiàn)象做出了新的修訂。通過研究新辦法，不難看出這次提出的新辦法相對于之前的會計準(zhǔn)則里的要求來說明顯是更加具體、更加合理的。此次提出的新準(zhǔn)則在合并方法上明確了權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并過程中的重要性。準(zhǔn)則中再三強(qiáng)調(diào)在處理相關(guān)問題時一定要嚴(yán)格按照一定的工作流程來進(jìn)行，不能出現(xiàn)方法混同的情況。新準(zhǔn)則要求會計從業(yè)者能夠在在處理企業(yè)合并的問題時靈活運(yùn)用購買法，與此同時，如果母公司或者子公司中有能夠收購其他子公司股權(quán)的股東的話，要采用購買法。這樣的規(guī)定實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)各種方法的適用情況。今天看到的合并案例大多是在同一控制之下的企業(yè)合并，這些合并的對價過程理論上來講是應(yīng)該經(jīng)過雙方研討之后得出一個統(tǒng)一的、雙方都認(rèn)可的價值。但是實(shí)際操作中卻并非如此。其原因在于在這個資產(chǎn)評定的過程中人為的主觀影響因素太多也太復(fù)雜。這樣的應(yīng)先因素直接影響著對企業(yè)何必有著至關(guān)重要影響的公允價值的評定。而通過研讀新會計準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)新的會計準(zhǔn)則立足實(shí)踐，有長遠(yuǎn)的眼光，有效地規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)的評定，極大地提高了財務(wù)報表的可信度。

二、新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并財務(wù)報表工作的影響

（一）企業(yè)合并財務(wù)報表在范圍發(fā)生了巨大的變化

“控制”是在企業(yè)合并財務(wù)報表制定的相關(guān)原則中一個極其重要的定義。但是在以往的時間過程中發(fā)現(xiàn)，對“控制”的定義實(shí)際上是不夠嚴(yán)格的。因此新準(zhǔn)則重新定義了何為“控制”。通過這新定義，我們看到，“控制”的范圍在新準(zhǔn)則中相對于之前的規(guī)定是加寬了的。它指出，當(dāng)A公司能夠直接擁有B公司百分之五十以上的表決權(quán)利，即能夠直接決定B公司的公司決策，或者是能夠擁有對于被投資公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)、或者是持有被投資攻速的潛在表決權(quán)，那么被投資公司就會被視為這個企業(yè)的子公司。無論這個子公司無論效益如何、經(jīng)營性質(zhì)如何、規(guī)模大小如何，都是在母公司的控制范圍之下的。經(jīng)過研究新會計準(zhǔn)則對“控制”的定義以及對“控制”的強(qiáng)調(diào)程度，可以看出，企業(yè)合并財務(wù)報表的范圍也在無形中變大了。這樣的變化使得企業(yè)合并財務(wù)報表在實(shí)際上更加詳細(xì)、更加具體也更加公正合理，避免了不法商家鉆空子的行為。

（二）企業(yè)合并財務(wù)報表在理論基礎(chǔ)、理論操作方法上的變化

關(guān)于報表的制定方法，新規(guī)定中也出現(xiàn)了明顯的變化。首先，人們開始有了一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和要求。這與以往的案例都有所不同。其次，通過對規(guī)則的解讀會發(fā)現(xiàn)，這些規(guī)定是和企業(yè)是否屬于同一控制有直接關(guān)系。權(quán)益結(jié)合法只適用于同一控制的企業(yè)；購買法只適用于非同一控制下的企業(yè)。這樣涇渭分明的原則和方法避免了傳統(tǒng)時期操作上的模糊性，避免了有些從業(yè)人員從中鉆空子的可能性。但縱觀現(xiàn)在的市場，大多企業(yè)還都處于同一控制的狀態(tài)之下。因此可以預(yù)測得到，在未來的操作中權(quán)益結(jié)合法在操作方法中還是會占相當(dāng)大的比重的。另外，在合并報表的編制過程中，在編制方法方面，新會計準(zhǔn)則也規(guī)定，投資公司所控制范圍內(nèi)的所有的被投資者都應(yīng)該被納入合并財務(wù)報表的范圍之內(nèi)。此時，如果想要核算長期投資的收益如何，則要運(yùn)用成本法。而與此相對的，在財務(wù)報表的制定的問題上，則應(yīng)該嚴(yán)格按照權(quán)益法進(jìn)行修訂。新準(zhǔn)則的這種做法大大簡化了企業(yè)合并是財務(wù)報表的工作流程，使得子公司在核算投資公司的賬務(wù)時，操作流程大大簡化。

（三）合并資產(chǎn)的負(fù)債表也產(chǎn)生了重大變化

除去以上兩點(diǎn)，新會計準(zhǔn)則在如何制定合并資產(chǎn)負(fù)債表的方面也是經(jīng)過深思熟慮之后，做出了明顯的變化。首先一個顯而易見的變化就是新規(guī)定使得內(nèi)部交易抵消方面的規(guī)定更加完善了。當(dāng)母公司投資其子公司的長期股權(quán)能夠與其在子公司所有者權(quán)益中能享受到的份額相抵時，那么在會計從業(yè)者在制作這家母公司和子公司的合并報表的過程中則應(yīng)該主動抵消這些差額。之前提到購買日的重要性。購買日是企業(yè)合并過程中一個重要的日子，在這天的工作流程中，如果發(fā)現(xiàn)投資公司對被投資公司長期股權(quán)的投資與它們在所有權(quán)益中享有的份額有差距，那么會計從業(yè)者在制定報表時，這些差額要在資產(chǎn)負(fù)債表中明確地體現(xiàn)出來。除此之外，子母公司之間債券上的差額在經(jīng)過相互抵消之后，如果還存在著一定的額差距，則要明確地記入投資收益項(xiàng)目，不能偷工減料。從以上的論述中不難看出，在新的時代背景條件下，迅速適應(yīng)國際形勢、國內(nèi)市場形勢的變化，會計行業(yè)也應(yīng)該進(jìn)行積極地調(diào)整行業(yè)準(zhǔn)則，使得現(xiàn)有的行業(yè)規(guī)則更加完善，給現(xiàn)有的會計從業(yè)者提供更嚴(yán)格的操作標(biāo)準(zhǔn)。這在一方面使得行業(yè)市場更加規(guī)范，使得在職的從業(yè)者能夠依據(jù)一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行實(shí)際操作。另一方面也是在總結(jié)了之前的規(guī)定在實(shí)踐操作中的不足之后提出了彌補(bǔ)、改正的新辦法。這對整個行業(yè)操作的規(guī)范性有著至關(guān)重要的作用，也對會計師們的工作提供了幫助。而對會計從業(yè)者來說，及時地研究新會計準(zhǔn)則規(guī)范、找出新老規(guī)范中的不同之處，能夠及時在新的準(zhǔn)則之中看出變化、敏銳地看出政策的不同，并依據(jù)總結(jié)出來的這些不同之處及時調(diào)整自己的操作步驟，這對現(xiàn)有的會計從業(yè)者來是一個挑戰(zhàn)，也是一個必備的技能。

作者：陳春霞單位：渤海大學(xué)管理學(xué)院