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一、民營企業審計風險的理論分析

（一）審計風險概述

審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當意見的可能性。中國注冊會計師審計準則第1101號確立了新的審計風險模型，與國際審計準則一致，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。注冊會計師應當從宏觀經濟因素、行業因素等方面了解被審計單位及其環境,執行風險評估程序識別和評估財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險，針對評估的財務報表整體層次的重大錯報風險采取總體應對措施，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。

（二）民營企業內部審計與公司治理的關系

我國《內部審計基本準則》指出，內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。內部審計的特點主要有：服務的內向型、審計范圍的廣泛性、審計結果的時效性、與組織目標的緊密相關性以及非強制性。隨著現代企業制度的建立健全和上市公司治理結構的完善，內部審計不再是僅僅以財務為導向，而是從以財務為導向逐步轉為以經營活動、內部控制和管理為導向，為企業改善經營、提高效率和效果服務[1]。隨著我國經濟的穩定快速發展，我國民營企業在規模、資本、經濟總量上都取得了長足的發展，對國內生產總值的貢獻程度越來越高，在國民經濟中發揮著越來越重要的作用。民營企業的公司治理有狹義和廣義之分。其中狹義的公司治理是指所有者通過建立一套制度來合理地配置所有者和經營者之間的權利與責任關系，對經營者的一種監督和制衡機制。其內部治理主要借助股東大會、董事會、經理層和監事會所構成的公司治理結構來實現。廣義的公司治理是指通過建立一整套包括正式與非正式的、內部與外部的制度和機制來協調企業與所有利益相關者之間的利益關系，是所有者和其他利益相關者對經營者的一種監督和制衡機制[2]。內部審計是作為獨立的第三者依法對受托責任履行情況進行監督和證明，而公司治理是所有權和經營權的分離，經營者的經營情況可通過內部審計實時反映出來。因此，二者有著高度的相關性。圖2的公司治理結構圖顯示，在董事會下設審計委員會，在經營管理系統下設內部審計機構。在審計委員會領導下開展審計工作，內部審計機構向審計委員會報告職能性審計報告，向管理層報告行政性審計報告，形成雙層報告模型，最大限度發揮內部審計的各項職能，是一種比較理想的審計模式。內部審計經濟監督、經濟評價、經濟鑒證的職能與制約、促進的作用說明了內部審計是實現公司內部控制的主要途徑，是公司治理的有機組成部分。內部審計與公司治理之間是相輔相成、相互促進的關系。

（三）民營企業內部審計風險概述

民營企業內部審計風險是指在設有內部審計機構的民營企業中,內部審計組織或人員在實施審計的過程中對接受的審計項目所采用的審計程序和方法不當,無意地對存在重大的錯報或漏報的會計報表以及對具有重要影響的經營活動審計后發表的不恰當的審計結論,未能發現重大錯弊,從而造成審計對象和與之相關方面遭受損失或損害,并由此引起審計主體承擔這種責任的風險[3]。民營企業內部審計風險具有自己的特點：第一，內部審計多面風險；第二，內部審計職業風險；第三，內部審計項目風險；第四，內部審計風險模型選擇風險。由于企業內部存在受托經濟責任，內部審計風險也就必然會存在。

二、我國民營企業的內部審計現狀分析

（一）管理層缺乏內部審計意識、重視程度不夠

1.缺乏現代管理理念和意識

現代管理理念主要表現在：（1）從控制管理轉向指導和激勵管理；（2）從步調一致轉向著力建立企業“內部市場”；（3）從在競爭中擊敗對手轉向組織產銷聯盟共同體；（4）從企業生產的關系協調轉向全面涵義上的顧客關系協調；（5）從維系與繼承轉向揚棄吸收和不斷創新。我國大多數民營企業是家族企業，占總數的70%，大部分都采取家族式的管理模式經營管理公司，經營權主要集中在家族成員中，忽視對人才的投資和管理。根據相關數據顯示，近幾年，在我國民營企業中，有限責任公司約占70%，股份公司約14.6%。公司的董事長或總經理通常是由最大股東擔任，且董事長身兼總經理的現象嚴重，很少聘用外來的職業經理人專門負責企業的經營管理。企業治理只是形式上的分權，實質上仍然所有者仍然集所有權和經營權于一身[4]。由于我國民營企業領導者的素質參差不齊，對經營思想、企業管理理念和管理水平等方面的認識仍然比較淺，缺乏現代管理理念和意識，從而導致民營企業對內部審計的重要性認識不清,家族式管理模式制約了內部審計工作的正常開展。

2．內部審計發展的滯后性

內部審計是隨著社會和經濟的發展，基于內部加強管理和控制的需要而產生和發展起來的，是企業自我完善、自我約束的產物。在國外，隨著資本主義經濟的發展，大型企業的迅速崛起，企業對內部經營管理、控制和監督的需要逐步提高。20世紀初，內部審計在美國誕生，并隨即在英國和日本快速發展。進過數十年的發展歷程，內部審計的職能不僅僅是以查錯糾弊為主導，也不僅僅是以監督為職能，以“警察”的身份出現，而是更加強調了內部審計的服務職能。至今，內審在西方的發展主要是以COSO風險管理模型為導向，這種關注企業整體風險管理的內審模型是最為廣泛認可和普遍使用，能夠更好地協助企業達成目標。與西方經濟發達國家相比，雖然改革開放以來，我國市場經濟體制改革進程加快，經濟發展迅速增長，但是由于我國內部審計在法律、法規制度的設置上，在機構建設、人員數量和質量上以及在業務建設和職能作用的發揮上受到阻礙，缺乏與現代市場經濟相一致的風險投資及經營審計理念，因此，與目前的經濟體制制度改革和市場經濟發展的速度相比明顯滯后，發展步子較緩慢，差距較大，體現了內部審計在我國發展的滯后性。民營企業管理者缺乏現代企業管理理念，內部審計發展的滯后性，從而導致了管理層缺乏內部審計意識，對內部審計的重視程度不夠。

（二）內部審計機構設置混亂，審計獨立性較差以企業為例，常見的內部審計機構主要有五種模式：

第一種，隸屬于財務部門的內部審計機構。這種模式下，內部審計機構與財務部門受同一人領導，成為財務的內部監督，失去了內部審計是“獨立客觀的監督和評價活動”的要求，獨立性差，審計的職能也難以充分發揮。

第二種，與紀檢、監察合署的內部審計機構。這種模式只是簡單地把內部審計看作是經濟監督部門，從某種程度上制約了內部審計職能的發揮，不利于內部審計目標的實現，體現不了現代內部審計的本質特征。

第三種，隸屬于總裁（總經理）的內部審計機構。這是目前主要的一種模式。該模式有利于實現內部審計興利、增效的目標，保持了較高的獨立性，但是對本級財務和總裁往往難以實現有效監督。

第四種，設在監事會的內部審計機構。監事會是組織內部的監督機構，是制約董事會、管理層的有效機制，它沒有經營管理權，不能直接服務于經營決策。把內部審計機構設在監事會，其定位是一個監督機構而非服務機構，難以實現內部審計興利的目標。第五種，在董事會下設審計委員會，在經營管理系統下設內部審計機構。在我國，民營企業在設立內部審計機構時，有的是照搬西方企業，而有的是照搬國有企業，只是機械地套用，沒有結合企業自身的特點設置，從而導致了內審機構的獨立性和權威性得不到保障，審計獨立性較差。

三、我國民營企業內部審計風險問題的原因分析

（一）相關法律制度不完善到2007年底，我國民營企業已超過全國企業總數量的60%，成為中國最大的企業群體，占全國GDP的份額超過50%，內資民營企業投資總量在5年間增長了近三成，占全社會固定資產投資的比重高達60%。民營企業的迅速發展，企業內部管理層次增多、控制范圍擴大，因此更需要加強內部控制和規范性運作機制。但是，國家審計機關對民營企業內審工作缺乏有效的監督指導及政策法規支持。2006年我國實行了新的《審計法》，其中規定：“依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計指導；其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。”這一規定的審計對象仍然只局限于政府部門和國有企事業組織，對于民營企業，可參照本項法規的有關條款執行，而該規定只是部門規章，法律級次明顯偏低。對于民營企業是否需要建立內部審計制度，國家并無明確的規定。國家在民營企業如何建立并完善內部審計機構，國家如何加強對民營企業內部審計的指導等方面，目前尚缺乏可操作性的政策法律依據。內部審計協會對民營企業內部審計的管理缺乏行之有效的辦法。由于當前我國的法律制度尚處于逐步健全和完善階段，民營企業內審工作中對一些經濟事項進行審計定性、評價、處理、處罰相對困難，審計執法力度和工作深度存在著某些方面的缺陷，潛藏了一定的內部審計風險。

（二）公司治理結構存在的問題導致審計關系的嚴重失衡公司治理結構問題是民營企業由初級階段向成熟階段發展過程中遇到的最大的問題。大部分民營企業都是以公司制的組織形式存在，在實際操作過程中，很多民營企業并沒有按公司制的要求建立相應的法人治理結構。現代企業制度非常不規范，董事會、股東大會只是一種形式。公司治理結構形同虛設，監督、制約功能形不成合力，從而各個部門的工作缺少獨立性。在民營企業家族式管理的模式下，內部審計人員的工作得到了限制，內部審計組織或人員在企業的審計關系中處于從屬地位。民營企業公司治理結構存在的問題導致審計關系的嚴重失衡，降低了內部審計的價值，增加了內部審計風險的系數。

（三）內部審計人員素質不高影響選用審計程序和方法審計人員素質的高低是決定審計風險大小的主要因素。目前，我國審計人員的整體素質不高，主要體現在知識結構相對單一、運用新技術能力不強以及缺乏宏觀意識和創新意識等。內部審計是一項專業性和技術性都很強的工作，這就使得內部審計機構對審計人員的素質要求較高，尤其在職業道德方面。但是，目前我國民營企業內部審計從業人員的素質不能符合內審工作的要求。許多內部審計從業人員沒有嚴格的資質要求，大多都是從財會部門或從其他部門改行而來，缺乏必要的審計專業知識和技巧，缺乏一定的審計經驗。另外，由于內部審計人員素質不高，導致選用的審計程序和方法發生錯誤。民營企業內部審計工作具有一定的綜合性和復雜性，內部審計人員不僅僅是對財務進行審計，對企業風險管理的各個方面都要進行深入的研究，這就要求內審人員在選用審計程序和方法的同時要結合審計內容的變化而變化。因此，選用審計程序和方法的正確與否直接影響到內部審計風險的大小[5]。

四、解決民營企業內部審計風險問題的對策

（一）保證內部審計獨立性、權威性由于民營企業公司治理結構存在問題，民營企業管理者應該從產權的角度考慮規范化的公司治理結構，領導者應該構架中國式的公司制企業內部監督約束機制和領導機制，落實公司股東大會、董事會、經理層之間的權利及責任，建立完善的經理人員外部約束機制，建立良好的內部運行機制，完善內部質量控制制度。企業在設置內審機構時應該堅持獨立性原則，以及結合自己企業的發展特點合理地設置內部審計機構，以民營企業產權多元化來促進內部審計建設。

（二）準確定位民營企業內部審計職能，由“監督主導型”向“服務主導型”轉變內部審計的定位，不僅是審計的監督、保證作用，更拓展到審計在風險管理、控制以及使其價值增值的服務作用。由于我國民營企業內部審計發展比較緩慢，民營企業內部審計職能不能只是單方面的強調“監督”職能，或者單方面的強調“服務”職能，應該借鑒西方內審發展的先進成果，結合我國民營企業發展的實際，走屬于自己的特色道路。因此，民營企業內部審計職能要在履行監督職能的基礎上，發揮服務的作用，逐步合理有順序地推進由“監督主導型”向“服務主導型”轉變。

（三）制定科學、合理的審計方案，改進內部審計方法面對新的形式，內部審計師要加強學習，不斷更新觀念，提高自身素養。在實際審計工作中，要有大局意識、服務意識、風險意識、創新意識。要努力提高專業勝任能力、職業判斷能力、分析問題能力和計算機應用的能力，保持獨立性和客觀性。內部審計師應該結合民營企業內部審計職業風險、內部審計項目風險，發揮主觀能動性，制定科學、合理的審計方案；在執行審計工作過程中，要不斷改進內部審計方法，可以結合外部審計的方法開展工作。

（四）內部審計外包，引進第四關系人內部審計外部化又被稱為內部審計外包、內部審計，是指企業管理層將本企業的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業人員完成。內部審計外包能夠提高內部審計的獨立性，提高審計質量，利用外部優勢來履行成本效益相結合的原則和優化社會資源配置。對于小規模的民營企業，內部審計外包是比較好的選擇，這樣能夠降低內部審計風險。