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隨著我國證券市場規模的擴大，組建上市公司，充分發揮證券市場的直接融資功能，已成為國有企業改革的主攻方向.公司上市的一個重要前提是提供最近三年的財務報告，而由于國有企業自身的特殊原因，多數須改制后方可上市，對于改制上市的公司來說，改制時間距上市時間一般達不到三年，從而造成其在會計報表的提供上出現許多急待解決的間題。本文就國有企業改制上市所需提供的會計報表的編制，從理論和實踐上作一些粗淺探討，以期對企業改制上市工作有所幫助。

一、棋擬會計報衰的含義及必要性

國有企業改制是指將原國有企業的整體或某一部分改造成股份有限公司，即《公司法》意義上的股的界定呈現多元化.這種標準的不一致不能不使人對其操作性提出疑間。(6)現金等價物范疇的不易理解性現金等價物組成項目確定的不明確，使其不易在理論和實務中為人們所理解，從而制約了它的效益性。廣義現金的解釋是語義上的泛化，棋糊，不規范，容易造成認識上的障礙，有違會計信息可理解性的質量要求，從而使得針對用戶的質量不高.由于對現金等價物界定客觀性的質疑，使得從編表墓礎中剔除現金等價物的思路得到一些國家的認可.如:新西蘭1992年頒發的第10號財務報告公告中就從現金流量表的編表墓礎中剔除了現金等價物。我們確立對策時，就講求內在的邏輯合理性。以嚴格意義上的現金為現金流量表的編表基礎，可以在邏輯上取得一致。嚴格意義上的現金即貨幣資金。依據當前現金流量表中現金的純化趨向，由泛化的現金回歸嚴格意義上的現金，能夠消除提供現金等價物信息的障礙，也才能實現現金流量表的編制目的。份公司。改制上市就是將改制后的股份有限公司在證券交易所上市。一般來說，改制有整體改制、分立式改制、合并式改制三種類型，無論是何種改制方式，改制后公司的母體(前身)多是原國有企業的整體、部分(如車間、分廠等)或由他們聯合構成，改制過程中涉及資產的剝離，但又沒有改制后公司近三年的真實會計報表，而要提供公司近三年財務報告，就涉及到會計報表的模擬編制間題.模擬會計報表是指以改制后公司母體會計核算資料為基礎，考慮企業改制方案，改制后公司的組織結構、經營方式、會計政策等情況，并遵循一定原則恰當重編出改制后公司在最近三年可能形成的會計報表，以其作為公司在招股說明書中向公眾及監管機構披露的財務報告。編制模擬會計報表是基于以下考慮:

1.法規的要求。我國《公司法》規定:“公司經批準向社會公開發行新股時，必須公告新股招股說明書和財務會計報表及其附表”，《股票發行與交易管理條例》規定企業改組上市的條件之一是:“公司近三年連續盈利”，并同時規定公司在其上市招股說明書中必須包含“經會計師事務所審計的公司近三年或成立以來的財務報告”.

2.公司近三年盈利狀況是確定公司股票發行價格的重要依據，根據中國證券監督管理委員關于股票發行價格的規定:股票發行價格一(上市前三年平均每股收益x7。%+當年每股收益預測數只30%)x發行市盈率.

3.提供模擬會計報表比提供母體會計報表更能增強報告期內改制后公司會計報表的可比性，有助于更好的幫助投資者正確了解公司的歷史盈利狀況和預測公司的未來盈利趨勢，即模擬會計報表與投資者的決策更為相關.

二、棋擬會計報農的理論甚礎

盡管這種報表冠以“模擬”一詞，但這種“模擬”并非隨意編造，而是“備考”之意，即作為與公司上市各有關方面決策參考的會計資料，這種模擬會計報表的編制也是建立在一定的假設和原則之上.

1.模擬會計報表的假設

一是決策相關性假設.即假設模擬會計報表所提供的信息比原母體會計報表更與信息使用者的決策相關。企業改制過程的財務報表的使用者眾多，諸如投資者、債權人、證券承銷人、證券監管機構等。不同的信息使用者有不同的信息需求，但正如美國會計原則委員會在第4號公告中所提出的:“在財務會計中之所強調通用信息是因為大量的用戶需要相似的信息。通用信息并不企圖滿足個別用戶的特殊需要”，隨著我國證券市場的日趨成熟，廣大投資者關心的是公司未來的成長性和盈利能力，而管理機構則關注公司財務信息對未來盈利能力反映的真實性。因此，我們也可以合理假設，模擬會計報表是與大多數信息使用者的決策是相關的。二是會計主體模擬假設。即假設改制后公司的資產結構在改制前業已存在。由于改制企業在其成立前多未獨立存在，故若要模擬編制報表，則要假設模擬報表的會計主體業已存在，即具有改制后公司相似的資產結構等，這種主體模擬假設更有利于增強公司提供財務信息在前后期的可比性和一慣性。三是持續經營模擬假設。在會計主體模擬存在的基礎上，進一步假設模擬主體在改制前所持有的資產如同改制后一樣，在正常的經營過程中被耗用、出售或轉讓，而其所承擔的債務也在正常的經營過程中被清償。持續經營假設要求模擬主體采用同改制后一致的會計處理方法，這為模擬報表編制的會計政策調整提供了理論依據，也為信息使用者的預測進一步提供了賴以比較的基礎，把過去和未來有機的聯系起來。

2.模擬會計報表的編制原則

一是注重會計資料的真實性。會計上的真實性是指一項計量或敘述，與其所要表達的現象或狀況應一致或吻合。模擬會計報表旨在反映改制后公司在改制前三年可能形成的會計報表，從而真實反映改制后公司的未來盈利趨勢，以便有利害關系人作出正確的決策。因此，模擬會計報表不能隨心所欲為達到較高的發行價而操縱利潤或其它目的。模擬會計報表的編制基礎必須是公司母體真實可信的會計核算資料，這也符合目前為我們所廣泛采用的歷史成本會計原則。二是強調會計信息的可比性。會計信息的可比性強調企業與其他企業的類似信息或與本企業以前年度的同期或其他時點的類似信息可以相互比較。在堅持真實性原則的基礎上，模擬的目的要使公司前后的會計處理符合一慣性，各期的會計資料更具有可比性，從而使模擬會計報表能夠反映改制后公司的未來盈利趨勢，只有這樣，投資者才能根據公司財務資料作出合理的決策，公司的價值才能在證券~市場上得到公允的體現(與其他企業的模向比較)。

三、模擬會計報表的編制

模擬會計報表的編制是以改制后公司母體(前身)會計核算資料為基礎，對母體會計報表進行調整后得出，調整過程中要考慮企業改制方案，改制后公司的組織結構、經營方式、會計政策等情況，并遵循模擬會計報表的原則。會計報表的模擬編制要對母體報表進行二步調整:資產結構的模擬調整和會計政策模擬調整。在模擬會計報表中還可能涉及另外一類調整:會計誤差調整，所謂的會計誤差調整是指改制企業母體未按其原先適用的會計準則(制度)進行處理或會計報表中存在的錯漏報進行的調整。由于會計誤差的調整屬一般性調整，而非在企業改制過程中遇到的特殊情況，故在本文不再贅述。模擬會計報表編制的具體流程如下圖所示:一

1.資產結構模擬調整

資產結構調整是改制公司在原先適用的會計準則的基礎上，依據具體改制方案或其改制基準日的資產剝離行為，對母體前三年的會計報表進行追溯調整，從而得出改制公司在改制前依據其原先的會計準則和改制后的資產結構可能存在的會計報表，一亦即將母體會計報表的改制后公司和非上市主體之間進行分配。這種調整立足于資產剝離和母體歷史會計資料，故又可稱為資產剝離調整、真實性調整。資產剝離是指企業在改制上市過程中根據改制方案，將原企業中應劃歸非上市主體的資產及相關負債從原企業帳目中分立出去的一種會計程序。剝離的內容涉及劃歸非上市主體的資產和負債以及因資產和負債剝離而須同時剝離的收入和費用。剝離的主要依據是企業改制方案，因為改制方案中要明確擬以市公司的資產規模、凈資產比例、主營業務范圍、股權配置方案等。在剝離過程中，如難以直接確認資產負債表項目或損益表項目的歸屬，可以根據與其它項目配比、改制后公司的主營業務、項目的受益(損)方判斷，若仍無法區分，則可在改制后公司和非上市主體之間進行合理分配，分配的基礎可根據前幾項原則剝離出(可直接辯認)的凈資產數與凈資產總額的比例或依照改制基準日原母體資產、負債及損益在改制公司和非上市主體之間的劃分比例。剝離調整的方法可采取調整分錄的方法，即根據報表項目和資產剝離行為得出調整分錄，最后匯總調整分錄，對母體會計報表進行調整。不論是整體改制，還是分立式改制，如果需要在股份公司和非上市主體之間分割資產時，只能按本轉帳，否則將違背真實性原則而虛造利潤。另外，在損益剝離過程中，若某項目在資產負債表剝離時已配比調整，則在進行損益表剝離調整時就不再剝離，以免重復。

2.會計政策模擬調整

會計政策的調整是指改制公司在已作出資產結構的模擬調整的基礎上，假設在公司上市前三年內執行了《企業會計準則》和《股份制試點企業會計制度》及其補充規定，并對與此不一致所引起的差異進行追溯調整。會計政策追溯調整的目的地是為了保持會計處理方法的一慣性和前后期間會計處理的可比性，故這種調整也可稱為可比性調整。國際會計準則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》中規定:“使用者需比較企業在一定時期內的財務報表，以判斷其財務狀況、經營業績和現金流量的趨勢。因此，通常每期都采用相同的會計政策”，“會計政策的變更應采用追溯應用”，“追溯應用法導致對各項事項和交易采用新的會計政策，并如同過去一直在使用那樣。因此，新的會計政策應從這些項目的初始日開始使用”。對于改制上市企業需對其母體原執行的會計制度與按《企業會計準則》、《股份股試點企業會計制度》及其補充規定的差異進行追溯調整的主要反映在以下幾點:存貨發出的計價方法、壞帳的計提比例、對外長期投資的核算方法、固定資產的折舊政策、無形資產和遞延資產的攤銷政策、外幣折算匯率的選用、各種基金的計提比率、利潤的分配政策等。