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美國COSO委員會于1992年提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對內(nèi)部控制的定義得到廣泛的認(rèn)可并沿用至今,其對內(nèi)部控制定義的描述如下:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的,為運(yùn)營的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。在此基礎(chǔ)上,自20世紀(jì)90年代以來,企業(yè)內(nèi)部控制理論得到了較好的創(chuàng)新發(fā)展。

一、內(nèi)部控制框架理論分析

COSO委員會的報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》提出,為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性,需要五個(gè)方面的要素支持:控制環(huán)境,風(fēng)險(xiǎn)評估,控制活動,信息與溝通和監(jiān)督。這五要素之間是不可分割相互聯(lián)系的有機(jī)整體。

1.內(nèi)部控制環(huán)境(controlenvironment)。環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的動力,是其他控制要素的基礎(chǔ),決定著內(nèi)部控制的規(guī)則與結(jié)構(gòu),決定了組織的氛圍,影響組織中人們的內(nèi)控意識。它包括管理者的道德品行及經(jīng)營管理理念、組織結(jié)構(gòu)、董事會、人力資源資源政策與實(shí)務(wù)、企業(yè)文化等。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估(riskappraisal)。風(fēng)險(xiǎn)評估指的是判別和分析企業(yè)在完成自身目標(biāo)過程中的各種風(fēng)險(xiǎn),從而為風(fēng)險(xiǎn)管理提供基礎(chǔ)。它包括風(fēng)險(xiǎn)辨識和風(fēng)險(xiǎn)分析,風(fēng)險(xiǎn)辨識的內(nèi)容涉及到:科技的發(fā)展、顧客的需求或預(yù)期改變、競爭、新頒法律或行政命令,天然災(zāi)害、經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變、資訊系統(tǒng)處理的中斷、所聘雇員的品質(zhì)、訓(xùn)練方法及激勵(lì)制度、經(jīng)理人責(zé)任的改變、企業(yè)活動的性質(zhì)、員工可接近資產(chǎn)的程度、董事會或監(jiān)督委員會不夠堅(jiān)定或無效等。

3.內(nèi)部控制活動(controlactivity)。企業(yè)必須制定具體的控制政策及程序并加以實(shí)行,以幫助管理層確保在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估和處理基礎(chǔ)上其所采取的各種行動能使企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)。內(nèi)部控制活動就是指為保證目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序。控制活動貫穿于整個(gè)組織的各個(gè)層次和各部門,包括控制范圍設(shè)定、授權(quán)、協(xié)調(diào)、業(yè)績考核、資產(chǎn)安全保障以及職責(zé)劃分等。

4.信息與溝通(informationandcommunication)。信息與溝通是指以一定的形式和在一定的時(shí)間段內(nèi)辨認(rèn)、獲得的,為員工在執(zhí)行、管理和控制作業(yè)過程中所需的信息,以及信息的交換和傳遞。要想建立一個(gè)健全有效的內(nèi)部控制系統(tǒng),擁有一套完善的信息傳遞與溝通系統(tǒng)是不可少的。若組織內(nèi)部的信息渠道不暢,內(nèi)部控制的效果就會大打折扣。

5.監(jiān)督(monitoring)。監(jiān)督是指評估內(nèi)部控制運(yùn)作質(zhì)量的過程,包括持續(xù)性監(jiān)控活動和個(gè)別評估。這里的持續(xù)性監(jiān)控活動是指營業(yè)過程中例行監(jiān)督,包括管理人員的日常管理和監(jiān)督以及職員執(zhí)行職務(wù)時(shí)采取的其他行動。內(nèi)部控制作用的發(fā)揮,有賴于建立起健全有效的內(nèi)控系統(tǒng),更有賴于其能夠良好運(yùn)行。為此,整個(gè)內(nèi)部控制的過程必須得到恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督,以便在必要時(shí)加以修正,這種監(jiān)督活動的形式主要是審計(jì)監(jiān)督。

二、COSO報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新與突破

與此前的內(nèi)部控制理論相比,COSO報(bào)告中的內(nèi)部控制整體框架理論有了新的變化,比如,內(nèi)部控制理論結(jié)構(gòu)有所改變,由原來的三分法變成五分法;提出了一個(gè)全新的風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容;稱謂有所變化,原來的會計(jì)制度變成信息與溝通,原先的控制程序稱為控制活動;要素間關(guān)系發(fā)生了變化,原來的結(jié)構(gòu)并不強(qiáng)調(diào)其要素的聯(lián)系,而現(xiàn)在則明確指出了要素之間的相互關(guān)系。

除了這些名稱、結(jié)構(gòu)上的變化,COSO報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制框架的論述中在理論上的創(chuàng)新更多地體現(xiàn)在它包含了很多新的、有價(jià)值的觀點(diǎn)。體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:(1)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該是一個(gè)與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合的“動態(tài)過程”。(2)明確對“內(nèi)部控制”的責(zé)任。(3)強(qiáng)調(diào)“人”的重要性。(4)強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用。(5)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)意識。(6)揉和了管理與控制。(7)明確內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。

三、內(nèi)部控制理論的新發(fā)展——企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理(ERM)

COSO委員會于2004年9月29日正式《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》(ERM-IF)并提出將以ERM取代內(nèi)部控制綜合框架(IC-IF),標(biāo)志著內(nèi)部控制理論與實(shí)踐進(jìn)入了整體框架的新階段。ERM框架從內(nèi)部控制的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五要素進(jìn)行深化和拓展,將原有的風(fēng)險(xiǎn)評估一個(gè)要素發(fā)展為目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)等四個(gè)要素,從而將內(nèi)控五要素發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)管理框架的八個(gè)要素。

1.ERM框架的三個(gè)維度

ERM框架有三個(gè)維度,第一維是企業(yè)的目標(biāo);第二維是全面風(fēng)險(xiǎn)管理要素;第三維是企業(yè)的各個(gè)層級。第一維企業(yè)的目標(biāo)有四個(gè),即戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。第二維全面風(fēng)險(xiǎn)管理要素有8個(gè),即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)對策、控制活動、信息和交流、監(jiān)控。第三個(gè)維度是企業(yè)的層級,包括整個(gè)企業(yè)、各職能部門、各條業(yè)務(wù)線及下屬各子公司。ERM三個(gè)維度的關(guān)系是:全面風(fēng)險(xiǎn)管理的8個(gè)要素都是為企業(yè)的四個(gè)目標(biāo)服務(wù)的;企業(yè)各個(gè)層級都要堅(jiān)持同樣的四個(gè)目標(biāo);每個(gè)層次都必須從以上8個(gè)方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。該框架適合各種類型的企業(yè)或機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理。

2.全面風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制框架

從COSO的ERM框架和內(nèi)部控制框架可以看出,全面風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制框架既相互聯(lián)系又有重要差異。

從二者的框架結(jié)構(gòu)看,全面風(fēng)險(xiǎn)管理除包括內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)之外,還增加了戰(zhàn)略目標(biāo);全面風(fēng)險(xiǎn)管理的8個(gè)要素除了包括內(nèi)部控制的全部5個(gè)要素之外,還增加了目標(biāo)設(shè)定,事件識別和風(fēng)險(xiǎn)對策三個(gè)要素。因此,全面風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋了內(nèi)部控制。

從二者的實(shí)質(zhì)內(nèi)容看,兩者存在以下兩項(xiàng)重要差異:第一,兩者的范疇不一致。內(nèi)部控制僅是管理的一項(xiàng)職能,主要是通過事后和過程的控制來實(shí)現(xiàn)其自身的目標(biāo);而全面風(fēng)險(xiǎn)管理則貫穿于管理過程的各個(gè)方面,控制的手段不僅體現(xiàn)在事中和事后的控制,更重要的是在事前制訂目標(biāo)時(shí)就充分考慮了風(fēng)險(xiǎn)的存在。而且,在兩者所要達(dá)到的目標(biāo)上,全面風(fēng)險(xiǎn)管理多于內(nèi)部控制。第二,兩者對風(fēng)險(xiǎn)的定義和對策不一致。全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架中,由于把風(fēng)險(xiǎn)明確定義為“對企業(yè)的目標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響的事件發(fā)生的可能性”(將產(chǎn)生正面影響的事件視為機(jī)會),因此,該框架可以涵蓋信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)及業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等各種風(fēng)險(xiǎn);內(nèi)部控制框架沒有區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會。而且由于全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架引入了風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)容忍度、風(fēng)險(xiǎn)對策、壓力測試、情景分析等概念和方法。因此,該框架在風(fēng)險(xiǎn)度量的基礎(chǔ)上,有利于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致,增長、風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)相聯(lián)系,進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資本分配及利用風(fēng)險(xiǎn)信息支持業(yè)務(wù)前臺決策流程等,從而幫助董事會和高級管理層實(shí)現(xiàn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的四項(xiàng)目標(biāo)。這些內(nèi)容都是內(nèi)部控制框架中沒有的,也是其所不能做到的。

四、企業(yè)內(nèi)部控制理論發(fā)展的幾點(diǎn)啟示

從COSO報(bào)告所定義的內(nèi)部控制可以看出,一個(gè)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo),應(yīng)當(dāng)在培育一種積極的內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)上,識別、衡量和評估經(jīng)營管理活動中所涉及的各種突出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),針對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)置各種控制機(jī)制,并不斷地對上述整個(gè)過程的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行監(jiān)督和評審,內(nèi)部管理信息系統(tǒng)為整個(gè)過程提供條件。從內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新發(fā)展的過程中我們可以從中得到以下幾點(diǎn)啟示:

1.內(nèi)部控制的“責(zé)任”及“軟控制”的必要性。從內(nèi)部控制的定義來看,對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任的不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計(jì)、董事會,企業(yè)的每一個(gè)員工對內(nèi)部控制都負(fù)有責(zé)任。所有員工都應(yīng)該主動遵守企業(yè)內(nèi)部控制制度,團(tuán)結(jié)一致,為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)而維護(hù)內(nèi)部控制。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物,如高級管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識等。

2.內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)經(jīng)營管理過程結(jié)合起來。內(nèi)部控制是經(jīng)營活動的一部分,與經(jīng)營過程相結(jié)合,模糊了管理與控制的界限,內(nèi)部控制監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行,使經(jīng)營達(dá)到預(yù)期效果。

3.風(fēng)險(xiǎn)意識在內(nèi)部控制中占據(jù)重要地位。良好的內(nèi)部控制可以防范企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn),合理地保證內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。現(xiàn)代社會是一個(gè)充滿劇烈競爭的社會,每一個(gè)企業(yè)都面臨著成功的挑戰(zhàn)和失敗的風(fēng)險(xiǎn),對風(fēng)險(xiǎn)的管理是現(xiàn)代企業(yè)的主旋律之一。風(fēng)險(xiǎn)影響著每個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展的能力,也影響其在產(chǎn)業(yè)中的競爭力及在市場上的聲譽(yù)和形象。COSO報(bào)告指出,所有的企業(yè),不論其規(guī)模、結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)是什么,其組織的不同層級都會遭遇風(fēng)險(xiǎn),管理階層須密切注意各層級的風(fēng)險(xiǎn),并采取必要的管理措施。

4.內(nèi)部控制具有動態(tài)性。企業(yè)內(nèi)部控制不是一項(xiàng)制度或一個(gè)機(jī)械的規(guī)定,而是對企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營管理過程進(jìn)行監(jiān)督與控制的過程,是不斷地與經(jīng)營過程、管理過程相摩擦控制過程。企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來越趨于完善,內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的過程,是不斷修正和更新的動態(tài)過程。

5.內(nèi)部控制需要有效的信息系統(tǒng)。一個(gè)良好的信息和溝通系統(tǒng),可以使企業(yè)及時(shí)掌握營運(yùn)狀況和組織中發(fā)生的各種情況,及時(shí)為企業(yè)員工提供履行職責(zé)所需的各種信息,使企業(yè)的經(jīng)營和管理流暢進(jìn)行。有效的管理信息系統(tǒng)可以及時(shí)地提供各方所需要的信息,提供企業(yè)各部門管理控制生產(chǎn)、考核工作成果以及提供企業(yè)高層決策人員制定經(jīng)營方針、制定規(guī)劃、進(jìn)行決策所需的會計(jì)和管理信息。企業(yè)的人員通過管理信息系統(tǒng)了解了企業(yè)目前的狀況,才能對可能發(fā)生的異常狀況及時(shí)做出反應(yīng),從而及時(shí)報(bào)告,以防止重大損失的發(fā)生。

6.內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定非常重要。內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定是管理過程的一個(gè)重要部分,雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素,但卻是內(nèi)部控制的先決條件。制定目標(biāo)的過程不是控制活動,但其對內(nèi)部控制的意義重大,直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要。企業(yè)控制目標(biāo)的確定,有利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面。而且,不論內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行有多么完善,內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會提供達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的合理保證。