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摘要：

在市場激烈的競爭環境下，企業戰略是企業確保優勢地位、提高企業業績的有效保證，而企業戰略目標的實現離不開企業管理控制體系的支持，只有當企業戰略與其內部管理控制體系的合理匹配，才能促進企業業績的提高。但從國內現有的研究來看，有關企業戰略與企業管理控制體系合理匹配關系的研究還較少，在對國外的相關研究進行回顧的基礎上，提出了我國企業戰略、管理控制系統與企業績效之間的分析框架，以期為這一領域的進一步研究提供參考。

關鍵詞：

企業戰略；管理控制；企業業績

在日益激烈的市場環境中，企業為了保持競爭力，需要通過制定明確的經營戰略不斷為其顧客創造價值，并在與對手的競爭中脫穎而出。但是，明確的經營戰略是企業取得競爭優勢，確保獲得高業績的必要而非充分條件，企業戰略目標的實現需要企業中各種組織要素，適合的組織結構、管理控制系統等進行支持。而企業管理控制體系的有效性，也只有在企業的環境、戰略、技術、規模、組織結構和企業文化等背景下討論才有意義。因此，根據“隨機制宜”的觀點，并非企業的戰略或企業管理控制系統本身直接導致企業的業績提高，而是企業的競爭性戰略、組織設計及管理控制系統間相互匹配，才能提高組織業績。本文在回顧國外已有研究成果的基礎上，探討我國企業戰略、管理控制體系與企業業績相關性的分析框架，以為這一領域的進一步研究提供參考。

1企業戰略及其與企業管理控制系統匹配關系

我國國內對企業戰略與管理控制系統間匹配問題的研究成果較少，國外對這一問題較為關注，主要的研究成果可以分為企業戰略的分類以及企業戰略類別與企業管理控制系統選擇之間的關系兩個大的類別，以下面就這兩個方面主要研究成果進行綜述。

1.1企業戰略的分類一般認為，企業制定戰略的源起，是由于市場競爭的激烈化，企業為了確立及維持其在競爭中的優勢而選擇的企業經營方式及行為的總的導向。國外對于企業戰略與管理控制體系關系的研究，主要是基于“隨機制宜”的觀點，認為沒有一種管理控制體系可以適合任何戰略，企業管理控制體系的建立應適應企業戰略的特點，是輔助企業戰略實現的有效手段，因此，對企業戰略類型的劃分是研究分析二者關系的基礎。主要的結論有：（1）MilesandSnow（1978）根據企業產品和市場的變化程度將成功的企業戰略分為防御型、進攻型和分析型。防御型企業面臨的市場需求穩定，產品范圍狹窄，企業管理的目標主要是提高自己的生產效率。進攻型企業面臨快速變化的市場，企業需要不斷尋找可能的市場機會，創新是這類型企業管理的重點。分析型企業介于前兩類企業之間。（2）Porter（1985）按照企業獲取持續競爭力的來源將企業戰略分為成本領先、差異化和集中化戰略。成本領先企業以行業最低成本為目標，其競爭力來源于規模經濟、低成本原料和先進的技術等；差異化戰略以消費者評價為核心，產品的質量和顧客對其產品的依賴性及售后服務是其管理的目標。而集中化戰略企業服務的主要對象是市場上有特殊需求的小范圍消費者，其競爭力來源于成本與差異的結合。（3）MillerandFriesen（1982）根據企業產品革新的程度將企業分為保守型和創業型。保守型戰略企業除面臨較嚴重挑戰，一般不會主動創新；而創業型戰略企業以創新為其使命，管理控制系統往往用來防止革新過度。（4）GuptaandGovindarajan（1984）按企業在市場份額和短期收益間進行平衡關系將企業分為創建戰略、持有戰略、收獲戰略和剝離戰略。創建戰略企業通常犧牲短期收益來提高其市場份額和競爭地位；持有戰略企業在獲得滿意投資收益的同時，努力保持維持其市場份額；收獲戰略企業主要目標是短期收益最大化而非提高市場額度；剝離戰略是指企業經營活動的結束。

1.2企業戰略類別與企業管理控制系統選擇之間的關系國外對于企業戰略與企業管理控制系統關系的研究主要有兩個不同的角度。一是企業戰略決定企業管理控制系統：這種觀點認為管理控制是對企業戰略的補充、修正，是對企業戰略管理過程的最后一步。二是管理控制系統對戰略的影響，這種觀點仍然認為管理控制始于企業戰略，但是企業管理控制會對企業戰略的形成及企業戰略管理過程產生影響。其中，前者是分析的傳統視角。但大量分析研究，對二者的關系并沒有形成清楚的答案，很多結果比較模糊，有時還會自相矛盾，部分研究成果如下：從企業戰略與企業管理控制系統的特點角度，保守型、防御型和成本領先戰略較創業型、進攻型和差異化戰略更多使用成本控制、設定經營目標及預算等作為控制的手段。Porter（1980）認為成本領先戰略通常會采取緊的成本控制。Miles和Snow（1978）發現防御型戰略對成本目標的控制，主要是通過對制定操作目標和編制預算，運行效率和成本對防御型企業來說更重要，而進攻型戰略以結果為導向，成本控制不是管理核心。Miller和Friesen（1982）認為相對保守型企業，創業型企業會采用較簡單的會計核算系統。Simons（1987）發現高業績進攻型戰略企業較重視控制，例如大型高業績進攻型企業強調經常性的業績報告和正式的控制體系。Simons（1987）同時發現，防御型相較進攻型戰略企業較少使用控制系統。在大型防御型企業中，高業績與緊的預算目標及產出控制之間呈負相關關系。只有小型防御型企業中，緊的預算目標與高業績正相關。從前述對企業戰略與管理控制體系特點的研究結果來看，理論界對二者的關系并沒有形成清楚的答案，很多結果比較模糊，有時還會自相矛盾，鑒于這種情況，許多學者也嘗試從不同的角度進行分析，但至今為止，尚未獲得一致答案。

2我國企業戰略與企業管理控制體系的分析框架

以上的分析可以看出，企業管理控制體系作為企業戰略的輔助工具或手段，是一個綜合系統，單獨考察其中某一要素對企業戰略的影響，不能得到可靠的結果。本文的這一部分擬通過對成本領先和差異化戰略企業的管理控制物點進行分析，選取企業管理分散化程度、控制類型、管理會計體系作為企業管理控制系統的替代變量，提出我國企業管理控制體系建立的基本框架和分析步驟，以期能對企業戰略與企業管理控制體系間的匹配關系進行合理評價。步驟一：建立企業戰略與企業管理控制體系間存在對應關系，如圖1所示。圖1企業戰略與企業管理控制體系間的對應關系（1）實線箭頭代表理論上正確的匹配關系，虛線代表理論上錯誤的匹配關系。（2）如圖所示，差異化戰略企業應選擇分散化組織結構，強調行為控制，管理會計系統的使用主要是要提高企業產品的差異以滿足消費者需求（類型一）。（3）成本領先戰略企業應選擇集中化組織結構，強調產出控制，管理會計系統的目標是加強成本控制。（4）管理會計體系中，類型一是指管理會計的重點是消費者滿意度、及時和可靠的運輸、活動管理、產品質量、產品的差異性及對消費者的滿足等。類型二中管理會計的重點是預算為基礎的業績評價、方差分析和成本控制等。（5）績效評價：由于企業戰略的目標是使企業能在所處內外環境中獲得可持續發展的能力，因此，采用利潤等單個的評價指標不足以描述企業績效，研究將采用綜合的評價體系，如：企業的投資回報率、利潤、經營現金流量、成本控制、新產品開發、銷售量、市場份額、市場占有率的上升及員工能力提高等方面來綜合評定。基本關系：企業績效決定于企業所選擇的管理控制體系與企業戰略之間的匹配關系，當企業選擇與其戰略相匹配的管理控制體系，其績效將得到提高；當企業所選擇管理控制體系與其戰略不相匹配，則會對績效產生負面影響。步驟二：通過對步驟一結果進行分析，采用問卷調查的形式收集關于管理分散化程度、控制類型、管理會計控制的信息，方法主要是請相關參與主體對這些指標打分，分值為0-7分，并對不能成立的原因進行分析，以考察企業戰略與企業管理控制體系間的對應關系是否成立。

通過對我國企業管理控制體系評價體系的建立，可以對企業戰略與管理控制系統相的匹配程度與企業業績之間的相關關系、差異化戰略企業與成本領先戰略企業對于采用行為控制的傾向性、成本領先戰略企業與差異化戰略企業對采用產出控制的傾向性、差異化戰略企業與成本領先戰略企業對類型一的管理會計系統采用的可能性、成本領先戰略企業與差異化戰略企業更對類型二的管理會計系統采用的可能性等問題進行深入探討。以為我國企業戰略、管理控制系統與企業績效相關系提供實證證據，促進企業戰略與企業管理控制系統匹配程度的提高，實現企業業績提升的最終目標。

參考文獻

［1］Gupta.，A.，V.Govindarajan.BusinessUnitStrategy，ManagerialCharacteristics，andBusinessUnitEffectivenessatStrategyImplementation［J］.TheAcademyofManagementJournal,1984,（27）:2541.

［2］Miller，D.，P.H.Friesen.Innovationinconservationandentrepreneurialfirms：Twomodelsofstrategicmomentum［J］.StrategicManagementJournal,1982,（3）:125.

［3］MilesR.E.，C.C.Snow.OrganizationalStrategy，Structure，andProcess［J］.TheAcademyofManagementReview,1978,（3）:546562.

［4］Porter，M.E.Howinformationgivesyoucompetitiveadvantage［J］.HarvardBusinessReview,1985.

［5］R.H.Chenhall.MultiplePerspectivesofPerformanceMeasures［J］.EuropeanManagementJournal,2007,（25）：266282.

作者：徐倩 單位：貴州財經大學會計學院