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全球經濟高速發展，人類生存環境惡化，氣候變暖，我國多地均持續出現霧霾天氣，各國政府已經意識到問題嚴重并采取了相應措施，確定了包括清潔發展機制（cdm）在內的三種減排機制。企業核算碳排放權多憑經驗，信息披露不透明，影響了會計信息準確性。本文介紹碳排放權和CDM項目相關概念，闡述CDM項目碳排放權的會計確認、計量，提出碳排放權為無形資產并采用歷史成本和公允價值計量的觀點，提出基于財務報表信息披露和獨立碳排放信息報告方式，并對改善信息披露提出建議。

一、研究背景及意義

工業革命以來，人類向大氣中大量排放二氧化碳等溫室氣體，導致海平面上升、低地淹沒災害，嚴重影響了生態系統，還導致經濟社會的脆弱性。為減少排放，世界各國采取積極應對措施，制定了一系列重要文件：《聯合國氣候變化框架公約》(UnitedNationsFrameworkConventiononClimateChange,UNFCC)、《聯合國氣候變化框架公約的京都議定書》。然而，由于美國的退出等相關原因，《京都議定書》受挫。《京都議定書》確立了聯合履行(JI)、清潔發展機制(CDM)和排放貿易(ET)三種靈活減排機制。其中CDM，是與發展中國家相關的減排機制，發達國家通過CDM項目以較低的成本完成減排任務，而發展中國家則既能學習發達國家的先進技術，又能從轉讓出售多余的碳排放權中獲益，實現雙贏。

目前我國主要是CDM項目碳減排交易。2008年10月，發表《中國應對氣候變化政策與行動》白皮書，推進《公約》和《議定書》下的技術轉讓與合作，促進CDM項目合作。據統計，截至2013年12月17日，國家發展改革委員會批準的全部CDM項目共5002項，其中在已獲得CERS簽發的項目有1374項，預計年減排量為3.3億噸。成功注冊的項目越多，意味著我國出售碳排放權所獲得收益也就越多。這種新的交易模式，獲得稀缺資源的碳排放權，要支付一定的價格，因此，碳排放權給出了一定的價值。碳排放權交易對企業的財務狀況和經營業績有一定的影響，要求企業明確、完整、系統地反映和披露。由于我國對碳排放的確認、計量和記錄，目前還沒有明確的相關規定，也沒有形成系統的研究成果，所以研究會計及相關問題具有重要的意義。首先，我們可以完善我國的會計準則體系，使企業可以有依可循。其次，碳排放權的相關法規能夠幫助利益相關者掌握信息做出正確的決策。再次，碳排放權的會計研究能夠提高對碳排放的認識，推進節能減排技術改造和創新，實現環境、經濟、社會的全面協調發展。

二、CDM項目的碳排放權的會計確認

會計確認是財務會計制度的重要組成部分，是一個項目，作為一種資產、負債、業務收入、費用等，計入或列入在一個特定主題的財務報表。它包括一個用文字和數字表示的項目，其中包括在財務報表合計數中。對于一項資產或負債，它不僅要記錄項目的收購或發生，而且要記錄隨后發生的變化，包括項目財務報表的變更。因此，會計確認的首要任務就是項目是否可以作為一個會計要素。

1.資產屬性。在碳排放權方面，主要有兩種方式：免費分配或從市場購買。碳排放權作為一種稀缺資源，是政府賦予企業一種使用自然環境的權利，有其自身的價值。中國的《清潔發展機制項目運行管理》規定，碳排放權的所有權屬于政府，但企業可以使用簽發的核證減排量并可在授權額度內自由支配。經批準的CDM項目，核證的減排可以被存儲、轉讓和交易，企業可以通過項目合同簽署將碳排放權出售給買方獲取收益。因此，碳排放權是企業可以控制的，也能給企業帶來經濟效益。因此，在CDM項目的碳排放權是符合資產的定義。但是，一種資源被確認為資產，除符合資產的定義外，還符合下列條件：一是與資源相關的經濟利益有可能流入企業；二是資源的成本或價值可以可靠地計量。企業可以將簽發的核證減排量出售獲得經濟利益，這符合第一條件。企業申請CDM項目初期耗費的支出可根據原材料、人工成本等進行歸集，碳排放權的確認也符合條件二。因此，CDM項目的碳排放權應確認為資產。

2.CDM項目的碳排放權的資產類別。CDM項目的碳排放權確認為何種資產主要有以下觀點：（1）存貨。存貨是生產企業的產品或消耗的材料，對碳排放權而言，并不是企業生產或材料成本的產品，是政府給予企業資源使用環境的權利，若不是環境的節能減排，碳排放權可能不會存在，這和企業產品或消耗有本質區別。會計準則中的存貨是指產品或生產材料的物質形態，是能夠真正感覺到貨物，而碳排放權是一種權利，而不是一種物質形態。存貨是企業的日常活動，即經常發生，目的是實現經營目標。企業開發和設計的CDM項目是以獲得碳排放權為目的，不是企業的日常經營活動，項目的成功也是一個更大的不確定性。因此，CDM項目的碳排放權被確認為存貨有失妥當。（2）金融資產。雖然中國已經建立了深圳、北京碳排放權交易所和其他市場，但沒有形成地區或國家性的大型交易場所。而現有的價格機制、交易制度、法律制度等都沒有統一的標準，而且很難取得交易信息，即使在碳排放權交易所中交易也難以獲得完整的交易信息。交易型金融資產一般指的是購買股票、債券和基金等，目的是為了賺取差價收入。CDM項目的碳排放權是與發達國家的合同協議，然后向清潔發展機制的董事會申請，而不是屬于二級市場交易的范圍。金融資產是公允價值在活躍市場中獲取，CDM中碳排放權達不到這個要求。將其劃分為交易性金融資產不合適。（3）碳貨幣。雖然清潔發展機制項目的碳排放權不是實物形式，但與貨幣有很大差距。項目不確定性大，能否成功簽發核證減排量也不確定。碳排放權的價值很容易受環境的影響。雖然它很可能給企業帶來經濟效益，經濟效益的數額不固定或不確定，這是最重要的特點。對于碳排放權核算，沒有必要單獨新增一種補充貨幣或者代貨幣，所以應將其劃分為非貨幣性資產。

三、CDM項目的碳排放權的會計計量

會計計量是會計制度的靈魂，是會計核算的核心。碳排放權會計計量是碳排放權確認結果量化過程。由于對碳排放量的研究比較少，且意見分歧較大，目前還沒有統一標準的計量方法。CDM項目中碳排放量的測量主要涉及計量單位和計量屬性兩個方面。

1.計量單位。碳排放權計量單位是以貨幣計量為主，輔以實物計量等其他計量單位。單獨僅使用貨幣計量只能體現能以貨幣衡量的物質，不能體現以貨幣表示的物質，不能傳遞完整的原始信息，而實物計量等其他計量單位卻可以彌補這一缺陷，使企業提供的碳排放權信息更加清晰形象。

2.計量屬性。我國會計準則的計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在清潔發展機制項目的碳排放權的初始測量計算，這一方法主要是使用歷史成本。然而，單一歷史成本計量不能保證會計信息的可靠性。歷史成本計量屬性要求企業在這一時期的價值變動不被確認，否則會導致收益的不準確。但在當今全球經濟快速發展的今天，碳排放權市場價格波動較快，碳排放權的后續計量時引入公允價值計量屬性是十分必要的。

四、信息披露及完善措施

溫室氣體排放的基本框架，主要特點是風險和不確定性，碳信息披露項目包括：氣候變化造成的風險、機會、戰略和減排目標；減排核算；減排管理；氣候變化治理。但是，目前尚未有專門機構或部門統一規定編制碳排放量報表的格式或內容、或強制性要求，各企業披露碳會計或碳風險信息格式各異，是自愿性質的行為。缺陷主要是：碳信息披露相關性不強，沒有一個量化標準，缺乏可比性，即沒有將定性關系變成量化的公認標準。雖然碳報告試圖將組織運營，將各種氣體和影響變為共同的碳標準，即碳等價物(carbondioxideequivalent)，但碳市場不會自動實現這一轉化。因此，碳排放量及風險在報表上的披露方法是定性而模糊不清的，且企業做法各異，缺乏相關性和可比性。因此完善信息披露機制，當務之急是完善碳排放權交易市場和機制，制定碳排放權會計披露準則，建立碳排放權會計監管體系，加強企業對碳排放披露的了解，鼓勵自愿披露。

總之，我國企業參與清潔發展機制項目越來越多，但沒有標準，在清潔發展機制項目的碳排放缺乏指導。現有的研究未能得出一個統一的觀點，因為不同的視角，嚴重影響了會計信息質量，不能為利益相關者提供參考。在清潔發展機制項目中，應將碳排放權確認為無形資產，并采用歷史成本和公允價值計量的計量方法。針對碳排放權信息披露不強，本文提出了信息披露原則和方式，對我國目前的信息披露現狀提出合理化建議。

作者：孫立英 單位：中國石化潤滑油有限公司