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摘要：在我國低碳經濟、新能源經濟深入發展的情況下，各大中型企業的工業化生產和產品制造也開始注重產業結構升級，以及碳排放成本的核算。多種碳排放法律法規的出臺，使得企業碳排放有著更加規范的操作標準。主要探討低碳經濟背景下企業碳排放的成本核算，通過對當下碳排放成本的核算范圍、管理主體、賬務處理等分析，從貨幣化計量角度得出企業碳排放的真實成本，并對相應的成本核算、成本管理信息進行披露，以有效控制企業生產經營的碳排放成本。

關鍵詞：低碳經濟；企業碳排放；成本核算；信息披露

隨著我國社會經濟增速的放緩，大多數企業在生產經營過程中，開始摒棄高耗能、高污染的發展模式，關注環境因素所造成的生產成本。企業碳排放成本包括環境損害成本、二氧化碳處理成本、生產管控成本等，對這些碳排放成本的核算、分析與管理，決定著企業的成本效益。本文針對多種企業碳排放的成本核算方式，對碳排放的內部、外部成本進行確認與核算，并從企業碳排放的全生命周期考慮，對碳排放成本核算進行貨幣化計量。

一、企業碳排放成本定義及其存在的關聯關系

企業在碳排放過程中涉及的成本，通常包括環境成本、碳社會成本、全生命周期成本。（1）環境成本。環境成本包括企業參與碳污染控制、危害預防、環境治理的一切成本。一方面是凈化已經受到污染的環境而付出的環境治理成本，以及支付的環境處罰金、受害者賠償資金等；另一方面是為預防即將產生的環境污染，所投入的碳排放生產經營建設成本。以上碳排放成本是在國家環境治理標準的要求下，企業所付出的環境治理成本。（2）碳社會成本。碳社會成本是指企業超過環境承載能力的限制，向大氣中排放二氧化碳所造成的經濟損失成本。對于碳社會成本的計算，通常會將二氧化碳排放產生的一切成本，包括生物多樣性、工農業生產、生態系統、自然環境等損失成本，以及未來的碳排放經濟損失，折現為相應的經濟成本進行計算。（3）全生命周期成本。企業在產品生產的整個生命周期內，都會出現一系列碳排放成本，包括產品生產、物流運輸、產品使用、廢棄物等流程的碳排放成本。這些碳排放成本需要企業從生產價值鏈的角度入手，對整個生命周期的生產經營進行碳排放的治理、控制，以降低碳排放支出的環境治理成本、補償成本等費用。通過以上分析可以發現，碳排放成本包含外部成本、內部成本兩個方面。外部成本是指涉及企業主體之外的碳排放成本，包括由碳排放導致的一切社會附加成本。環境成本、碳社會成本等屬于碳排放的外部成本，在企業對碳排放內部成本進行有效控制的情況下，可以有效減少外部成本的消耗與支出。而碳排放內部成本是指企業進行原材料采購、生產加工、產品運輸、產品使用、廢棄回收等流程，所帶來碳排放以及由此造成的成本，全生命周期成本可以簡單概括為內部成本。

二、企業碳排放成本的理論基礎

（一）碳排放成本的環境經濟學理論低碳經濟是一種能源節約的可持續性經濟，主要通過企業產業技術的革新與轉型來轉變以往高耗能、高碳排放的發展模式，從而實現生產經營、生態環境的雙贏。所以，環境經濟學在探討環境保護議題時，通常會從外部經濟、外部不經濟兩個方面，對企業生產經營中的主體行為帶來的外部影響進行分析。外部經濟的外部性理論由經濟學家馬歇爾提出，其主要比較企業市場經營活動的私人利益、社會利益，以及由此造成的正面、負面影響。在出于社會利益考量的情況下，企業會根據外部經濟的要求，通過生產技術、產業結構的革新，推動碳排放的節能減排，這種情況下社會公眾的利益會得到滿足，而企業生產運營的負擔會大大增加，卻不會得到相應的碳排放補償。因此，部分企業從外部經濟角度考慮，通過無節制向空氣中排放二氧化碳氣體，來增加企業的經營效益，這又會對環境及社會其他群體的利益產生損害。因此，從環境經濟學角度出發，現階段各國都在企業碳排放方面，制定相應的二氧化碳排放配額、碳排放交易權限、碳稅等制度，來規范企業生產經營中的碳排放行為，并達到節能減碳的發展目標。

（二）碳排放成本的社會成本理論“社會成本”是由政治經濟學家西斯蒙弟提出的企業生產成本計算方式。他指出，企業生產過程所耗費的總成本，不僅包含生產本身的經濟成本，還包括生產經營活動對社會造成的經濟損失，這就是企業承擔的“社會成本”。在運用“社會成本”理論進行碳排放成本的計算過程中，不再考慮產品生產的人力資源耗費以及由此產生的補償費用，而更加注重環境成本、資源成本的計算。社會碳排放成本，包括原材料生產的碳排放成本、環境碳排放治理成本等。

（三）碳排放成本的物質流成本理論“物質流成本”理論是圍繞物質資源所展開材料、能源信息的分析理論，包括已經耗費的資源成本和現有存量資源。物質流成本主要從物質資源、貨幣價值兩個維度分析生產中物質資源的流動狀況，以及廢物資料的排放情況。在企業生產結構改革、生產效率提高的情況下，生產經營過程中的廢棄物排放會大大降低，對環境造成的污染也會減小。當前企業進行物質流生產的流程模型，主要包括生產流程模型構建、物料平衡表制定、物料和能源流轉的分配、物料使用與回收幾個步驟。在完成生產流程模型構建后，需要根據低碳經濟的要求，設定不同物料的組織數值，包括物料成本、人工成本、運輸成本、廢棄管理成本的設置。最后通過物料的使用與回收，對產品生產、廢舊物料的處理進行控制，從而保證碳排放成本的降低。

三、企業碳排放成本核算體系的建立及成本核算

（一）企業碳排放成本核算體系的構建1．基于資源流碳排放成本核算體系的建立在對企業進行碳排放成本核算的過程中，通常會整合產品生產的生命周期，對各個環節中涉及的原材料、能源等進行評估，然后展開碳足跡的成本核算，以實現企業碳排放節能減排的生產目標。當前由于我國工業生產的復雜性，主要包括以下幾個成本核算環節：物料生產成本核算、產品加工成本核算、產品消費成本核算、廢舊回收成本核算。本文所設計的資源流碳排放成本核算體系，主要從“資源流”角度進行碳排放成本的計算。“資源”指的是產品生產過程中用到的物料、能源等物質，“流”指的是生產過程中不同要素的流轉與變化。隨著生產工序的逐步展開，大多數“資源”被轉化為相應產品，但與此同時也會產生一定的廢棄物，并向空氣中排放一定體積的二氧化碳，由此對環境造成損害，這些碳排放被稱為生產的“負制品”。這一碳排放“負制品”的生產，會在工業生產的各個環節持續產生。因此，產品生產的總價值，可以用以下公式進行表示：根據以上產品生產總價值的計算方式可以得出：企業的碳排放成本核算，需要從產品生產流程、資源損耗，以及工業生產的附加能源消耗等方面，進行碳排放成本的核算。通過對產品生產物質資源流轉流程的管控，能夠有效進行二氧化碳直接排放、間接排放的劃分與歸集，然后再運用作業成本法進行產品生產的物質、能源分配，以完成企業經濟效益、環境保護的管控目標。2．基于作業成本法碳排放成本核算體系的建立“作業成本法”也是生產建設活動中，進行資源耗費分配與計算的一種方法。作業成本法中的“資源”，包括物料、人工等直接制造成本，以及財務、管理、稅費等間接成本。運用作業成本法，進行碳排放成本核算體系的構建，需要從以下幾方面著手：（1）碳排放直接成本、間接成本的區分與界定。企業產品生產、經營活動所耗費的一切資源，都會產生相應的作業成本。原材料購置、產品生產、產品運輸等環節，會帶來一系列的碳排放成本。企業可以將多個作業成本進行歸集，分為作業1、作業2……作業n（間接碳排放成本）。然后根據產品生產的性質進行直接、間接碳排放成本劃分。（2）對間接碳排放成本進行匯總，并將其計入碳排放成本庫。對于復雜生產流程的碳排放成本核算，通常要根據國家規定的量化標準，進行作業1、作業2……作業n碳排放成本的測算，將資源流轉化為相應的貨幣數值，然后歸集到碳排放成本庫。（3）對不同生產的碳排放成本動因進行確認，并完成碳排放成本庫的分配。碳排放體積、碳排放對環境的污染、碳排放耗費的資源等，都為企業生產過程中的碳排放成本動因。根據碳排放成本動因，進行不同碳排放成本庫分配公式、分配流程如下所示：

（二）碳排放內部成本及外部損害成本核算1．企業碳排放的內部成本核算企業碳排放的內部成本，通常包含資源利用成本、二氧化碳排放成本兩方面內容，這兩方面成本出現在企業生產的各個工序中。煤炭、石油等化工生產的二氧化碳排放量大，是碳排放成本核算需要計量的重要成本。在進行碳排放成本內部資源流計算的過程中，主要存在以下幾方面的核算流程：（1）對企業各個生產工序進行了解，并對不同物量中心流轉的資源流進行計算，包括不同碳排放成本庫成本的搜集與分配。（2）區分資源利用成本、二氧化碳排放成本，對產品銷售、流向下一流程的資源利用成本進行計算，所產生的成本費用、間接費用都要計入碳排放成本。（3）流向下一流程的資源利用成本，會在不同生產工序中進行分攤，直至所有生產工序的完成。企業可以根據碳元素物質的量守恒定律，進行碳排放分配率的計算。假設某一企業進行單一產品的生產，且生產過程中涉及多個生產工序，單個生產工序被設定為一個物量中心，則企業主要存在A、B、C等物量中心。碳排放內部成本核算的項目，通常包括生產物料、投入能源、二氧化碳排放，以及產品制造的機械折舊費等間接費用。為方便碳排放內部成本的計量，本文使用碳排放分配率來計算各個歸集的碳排放成本及總成本，其計算步驟如下所示（以A物量中心為例，其他物量中心碳排放成本與此類似）：A物量中心產品生產物料成本＝A物量中心產品生產碳排放分配率×A物量中心物料成本。A物量中心產品生產能源成本＝A物量中心產品生產碳排放分配率×A物量中心能源成本。A物量中心產品生產間接費用＝A物量中心產品生產碳排放分配率×A物量中心間接費用。A物量中心碳排放內部成本＝物料成本、能源成本＋間接費用＋二氧化碳利用及處理成本。2．企業碳排放的外部成本核算企業所進行的一切生產經營活動，都會對周圍環境產生相應損害。碳排放外部成本指的是企業生產中物料、能量消耗后，流向外部環境中的含碳污染源。這些含碳污染源會對自然環境、區域氣候、社會民眾等產生危害影響，需要企業通過節能減排手段，對環境中的碳排放量進行控制。因此對企業碳排放外部成本的核算，涉及能源消耗損害成本、二氧化碳排放損害成本、廢棄物處理損害成本、資源利用外部損害成本等。本文在進行碳排放外部成本核算的過程中，會對物料、能源、二氧化碳排放進行綜合考慮，包括未來資源的利用成本等，以完成企業生產整個生命周期的碳排放評估。企業碳排放外部成本的核算步驟如下：（1）根據《環境損害價值評估報告》的計算標準，對不同碳排放成本庫的物料、能量進行統計，并計算其二氧化碳排放量。（2）運用環境損害價值評估的綜合LIME系數值，將二氧化碳排放損害換算為貨幣值。（3）將單位質量的外部損害成本、廢棄物系數LIME（計量單位為元／kg）等進行相乘，對環境中的多種碳排放成本進行計算，具體如下：A物量中心材料及能源損害成本＝A物量中心材料及能源碳排放量×綜合LIME系數。A物量中心二氧化碳損害成本＝A物量中心碳實際排放量×二氧化碳LIME系數。A物量中心廢棄物處理損害成本＝A物量中心二氧化碳處理量×廢棄物處理LIME系數。A物量中心資源利用損害成本＝A物量中心二氧化碳利用量×廢棄物處理LIME系數。

四、企業碳排放成本信息披露誘因及存在的問題

（一）企業碳排放成本信息披露的誘因我國企業對碳排放成本與會計信息的披露，涉及碳排放成本賬務、碳排放權交易、碳稅賬務等多方面內容，包括物料耗費、能源消耗、可用碳資產、碳負債、產品生產的碳結轉等。首先從碳排放成本賬務的信息披露來看，主要包括生產成本、碳排放成本等賬務。生產成本涵蓋資源利用、二氧化碳排放等加工過程的資源投入，通常只統計含碳物料、碳排放的成本。而碳排放成本主要對以上物量中心的碳排放成本，以及碳排放對外部環境產生的損害成本，進行會計處理與信息披露。因此企業碳排放披露的總成本，包含生產材料碳排放成本、能源碳排放成本、生產過程中的碳排放間接成本、碳排放外部損害成本等。對于企業碳排放成本的信息披露，主要存在以下幾方面原因及目的：（1）確保企業財務信息的準確、透明，以幫助企業做出合理化的發展決策。通過以上分析可以看出，碳排放成本涵蓋多方面內容，也是企業生產經營不得不面對的問題。基于此，通過碳會計開展碳排放成本信息的披露，可以有效對多種碳排放因素進行核算，得出影響企業發展的碳排放成本。之后，根據財務報表中的碳排放經營狀況，做出下一階段企業發展、節能減排的決策。（2）降低企業生產經營的成本。碳排放成本的信息披露，是對能夠量化的碳排放資產的核算，包括碳負債、碳資產、碳權益、碳費用等內容。所以對于多種碳資本信息的計量、核算與披露，可以減少不必要的碳排放支出，并在企業生產經營的過程中，適量購入需要的碳資產，或者賣出多余的碳資產，從而保證企業碳資產變現的最大化，以及碳排放成本費用的最小化，以實現碳資源高效利用及經濟效益的提升。

（二）我國企業碳排放成本信息披露存在的問題碳排放成本是企業財務信息的重要組成部分，但當下很多企業對碳排放成本的重視程度低，在碳排放信息披露方面的隨意性大。因此，企業碳排放成本信息披露制度不完善，導致企業投資者、管理者無法針對碳排放狀況做出相應的生產經營、管理決策，其主要存在以下幾方面問題：（1）碳排放信息披露制度不健全。各企業所施行的會計制度，缺乏有關碳排放成本的規定，也沒有對碳排放成本的信息披露做出強制要求，因此中小企業在生產經營過程中，會施行寬松的碳排放信息核算、信息披露制度，所得出的碳排放成本結果不準確。（2）碳排放信息披露的內容單一、混亂。企業在碳排放成本信息的披露過程中，通常秉持著自愿性的原則，也就是說碳排放成本披露的內容、披露方式，都由企業管理者決定。企業可以根據社會影響，僅僅披露一些不重要的碳排放成本信息，或者將碳排放作為企業財務的組成部分，在企業總成本的末端進行簡單介紹。這種碳排放信息披露內容的單一，以及碳排放信息披露的不充分，會造成外界對企業發展情況的認知偏差。（3）碳排放信息披露的市場約束少。企業碳排放成本信息的披露，主要根據國家法律法規的要求，進行相應環境信息、經濟信息的披露。而市場因素在碳排放信息的披露中，所起到的指導作用較小，因此部分企業可能會故意不披露重要的碳排放信息，以樹立企業優良的產品形象或外在形象，從而達到獲取更多企業投資的目的。

五、企業碳排放成本信息披露的完善策略

（一）構建碳排放成本信息披露制度對于碳排放權交易的會計處理、信息披露，通常涉及多種碳排放資本、碳排放權益的變動。在我國碳排放會計制度較為寬泛的形勢下，需要借鑒國外碳排放成本制度，對碳排放成本、碳排放權交易、碳稅賬務等進行規定。碳排放權權益涵蓋碳排放權成本、碳排放權公允價值、碳排放權資本損益等內容，碳稅賬務包括營業碳稅、生產能耗碳稅、碳廢棄物排放碳稅內容。因此，在涉及多種碳排放成本核算、信息披露時，應依據會計準則、碳排放制度的內容，對碳排放財務報表進行統計與披露，并添加碳排放成本的詳細附注進行說明。

（二）完善碳排放成本信息披露內容我國企業碳排放成本、碳排放權交易和碳稅賬務等的披露，要根據政府對碳排放核算的規定，按照企業不同時期的生產經營狀況，進行成本與會計信息披露。企業應按照國家節能減排目標，制訂碳排放計劃、碳排放權交易措施，同時要關注碳排放市場的變動情況、碳排放公允價值等，進行碳排放量、碳排放權益、碳排放配額的計量與披露。這一活動需要通過企業報表表示，企業可以將碳排放環境成本、生產經營成本等，以碳排放成本報告完成碳排放信息的準確披露。

（三）實施碳排放成本信息披露的約束機制現階段企業碳排放成本信息的披露，主要受到法律法規、政府機構的約束，市場或社會機構對碳排放成本信息披露的約束力較小。所以，從企業碳排放監督管理的角度來看，只有通過政府機關、審計部門及社會機構的聯合，才能有效形成市場對企業碳排放的約束。各企業會計部門要以碳排放成本的科學性、真實性為指導，進行多種碳排放成本信息的審核與披露，包括碳排放的專項審計、行政監督等，以幫助投資者或管理者了解企業碳排放狀況，進而做出下一步生產經營的規劃。

六、結語

當下國家在節能減排中提到的碳排放，主要指的是空氣中的二氧化碳，其能夠對全球氣溫、自然環境及動植物生存產生嚴重影響。由于大多數企業在碳排放過程中，忽視外部成本或將其轉嫁給整個社會，所以，碳排放外部成本并未完全得到支付或賠償。因此，對企業碳排放外部、內部成本的控制，要制定完善的碳排放懲罰與管理標準，以內部成本管控帶動碳排放外部成本的降低，才能有效實現碳排放管理。

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作者：夏璐 單位：安徽三聯學院 財會學院