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第1篇

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第2篇

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第3篇

【關(guān)鍵詞】綠色會計；理論研究；實證研究；綜述

伴隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，環(huán)境污染、資源短缺和生態(tài)破壞空前嚴峻，傳統(tǒng)會計已經(jīng)不能有效解決經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護之間的矛盾，綠色會計便適時而生。我國綠色會計自葛家澍、李若山（1992）引入至今，已經(jīng)取得了很大的成就（從CNKI數(shù)據(jù)庫查得，至2012年12月有關(guān)綠色會計的論文共754篇、環(huán)境會計論文共1952篇），尤其是環(huán)境會計專業(yè)委員會（2001）的成立揭開了綠色會計研究新篇章。從大量的研究成果可以看出，綠色會計的理論研究還需深入，很多問題上尚未達成統(tǒng)一的看法；實證研究進展緩慢，多數(shù)都集中在環(huán)境信息披露方面。

一、綠色會計的基本理論體系研究

與傳統(tǒng)會計一樣，綠色會計的基本理論體系也是由概念、主體、目標、對象和要素，以及基本假設、原則、確認與計量、信息披露等組成。

（一）綠色會計的概念

關(guān)于綠色會計的概念，孫興華、王維平（2000）從其理論依據(jù)、計量單位、職能目的、核算內(nèi)容及學科歸屬等方面進行了詮釋，但冗長不易記；另有學者（孟凡利，1997；張博莉，2004）進行歸納后將綠色會計概念概括為“以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計”，這一說法常被學者們引用于闡述綠色會計的概念，原因或許是因為簡明概括了綠色會計之精髓。

（二）綠色會計的主體

關(guān)于綠色會計的主體存在兩種觀點：政府主體論和企業(yè)主體論。二者的實質(zhì)性分歧在于：綠色會計的核算責任和最終風險由誰來承擔。張勁松、邰磊（2007）分別從產(chǎn)權(quán)角度、博弈理論角度和會計角度三個方面來分析比較認為：政府作為綠色會計的主體更加契合綠色會計的本質(zhì)和發(fā)展方向，而企業(yè)自身的環(huán)境披露行為可以算作一種補充。相反，劉鵬（2012）通過對污染博弈的分析認為：只要政府負責好宏觀上的調(diào)控，制定出合理的政策和運行機制，企業(yè)作為綠色會計的主體是完全可行的。從當前的實際情況來看，為了避免企業(yè)提供不真實的信息，政府和企業(yè)都應作為綠色會計的主體，隨著研究的發(fā)展，逐漸將會計主體過渡到企業(yè)（王琳、肖序，2010）。

（三）綠色會計的目標

理論界對綠色會計的目標存在著三種比較有代表性觀點：其一是決策有用觀（孟凡利，1999；李建發(fā)、，2002），即綠色會計的目標是向利益相關(guān)者提供滿足其決策相關(guān)的信息；其二是實現(xiàn)經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的最佳結(jié)合（張英，2006）；第三種則是把綠色會計的目標分為基本目標和具體目標，基本目標為實現(xiàn)經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的同步最優(yōu)化，具體目標為組織相應的會計核算，為利益相關(guān)者提供決策有用的信息（李穎，2007）。這是前兩種觀點的融合。

（四）綠色會計的對象和要素

孟凡利（1997）認為，綠色會計的對象包括企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的所有活動，即能以貨幣計量的環(huán)境活動和不能以貨幣計量的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。傳統(tǒng)財務會計的核算對象是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資本運動。孫興華、王維平（2000）認為，與傳統(tǒng)會計相比，綠色會計的對象增加了自然環(huán)境內(nèi)容，它所考慮的是除了資金之外的資源環(huán)境、整個社會生產(chǎn)消費以及生態(tài)循環(huán)價值，不再局限于傳統(tǒng)的資本運動范疇。

相應的綠色會計要素界定，出現(xiàn)百家爭鳴。有環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境成本的“三要素論”（孫興華、王維平，2000）；有環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本和環(huán)境收益的“四要素論”（李芳，2009）；有綠色資產(chǎn)、綠色負債、綠色所有者權(quán)益、綠色費用和綠色收益的“五要素論”（胡曉春，2006）。最為全面的是在在傳統(tǒng)會計的基礎上提出的，包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤的“六要素論”（陸玉明，1999）。

（五）綠色會計的基本假設和原則

多數(shù)學者都認同綠色會計應該繼承傳統(tǒng)會計的四項基本假設，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量，同時又應有其特殊性。宋東亮（2005）將會計主體假設從微觀擴充至宏觀，貨幣計量假設擴充至多元化計量，還新增了環(huán)境價值假設、國家干預假設。王湘志等（2004）把持續(xù)經(jīng)營假設改造為可持續(xù)發(fā)展假設，這樣可以體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營和環(huán)境資源良性循環(huán)的雙重含義，同時，把受托責任假設、環(huán)境資源稀缺性假設也作為綠色會計的基本假設。

大多數(shù)學者認為綠色會計核算原則應在繼承和發(fā)展傳統(tǒng)會計原則的同時，建立具有自身特色的原則。孟凡利、許家林（2004）認為綠色會計應該繼承傳統(tǒng)會計的基本原則，同時滿足統(tǒng)籌經(jīng)濟效益和環(huán)境效益、外部影響的內(nèi)部化、強制和自愿相結(jié)合特有原則。李穎（2007）認為綠色會計的獨特原則體現(xiàn)在社會性、相對性、強制與自愿結(jié)合原則三方面。目前被提及最多的綠色會計的獨特原則是：政策性原則、社會性原則、強制性和自愿性相結(jié)合的原則（陳建光，2008）。

（六）綠色會計的確認和計量

如何對綠色會計要素進行確認，多數(shù)學者都是從綠色會計要素的定義、特征、確認標準和方法等方面來進行研究的，綠色成本的內(nèi)容以及綠色成本如何資本化和費用化也是大家關(guān)注的焦點。于敏（2009）從環(huán)境資源、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境損益的定義、特征、確認標準等方面對綠色會計要素進行了確認：環(huán)境負債與或有環(huán)境負債的區(qū)別是看是否具有現(xiàn)時義務；綠色成本是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進行經(jīng)濟活動或其他活動，而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。吳玉雪（2007）則從廣義的循環(huán)成本觀出發(fā)，認為綠色會計成本包括自然資源成本、物化勞動和活勞動消耗的總和。對綠色成本的處理方式，絕大部分學者都認為，若發(fā)生的綠色成本符合資產(chǎn)確認標準，能夠提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力、減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的環(huán)境污染，就應該將其資本化，在以后各受益期攤銷；反之，則作為費用計入當期損益（許家林、王昌銳，2006）

綠色會計的計量研究主要圍繞著計量單位、計量基礎、計量方法進行。在計量單位方面，多數(shù)學者都主張采用定量與定性相結(jié)合，以貨幣計量為主，兼用實物單位、文字表述等多種計量屬性。在計量基礎方面，既可以采用歷史成本，也可以采用現(xiàn)行成本、重置成本、機會成本、邊際成本和替代成本等。在計量方法上，學者們以勞動價值理論或邊際效用理論為理論基礎，建立了以直接市場法、間接市場法和假想市場法為內(nèi)容的綠色會計計量方法體系。其中，直接市場法包括人力資本法（即收入損失法）、機會成本法、恢復費用法、影子工程法、市場價值法（即生產(chǎn)率法）和防護費用法等；間接市場法包括資產(chǎn)價值法、旅行費用法和工資差額法等；假想市場法又稱意愿評估法，主要包括投標博弈法、比較博弈法、無費用選擇法和專家調(diào)查法（特爾菲法）（寧福順等，2006）。夏長會（2010）打破傳統(tǒng)思維模式，從立體空間考慮資源的開發(fā)使用，提出了積分計量法，并就其應用進行了仿真運算。

（七）綠色會計的信息披露

目前，國內(nèi)學者對綠色會計的信息披露研究主要集中在披露的內(nèi)容和形式上。在環(huán)境信息披露內(nèi)容方面，孟凡利（1999）認為應該包括兩方面：一是環(huán)境問題對經(jīng)營成果和財務狀況的影響，二是環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境法規(guī)制度的執(zhí)行情況、環(huán)境治理和污染物回收利用的情況等環(huán)境績效；楊鳴暉（2012）則認為環(huán)境信息披露內(nèi)容應該包括經(jīng)濟效益信息、生態(tài)效益信息、社會效益信息和關(guān)于或有負債的說明等方面的其他效益信息。在環(huán)境信息披露形式方面，學者們普遍認為存在兩種類型：補充報告模式和獨立報告模式，在具體披露環(huán)境信息時適用哪種學者們各有看法。孫興華等（2002）考慮到傳統(tǒng)會計報表無法反映資源、環(huán)境價值運動的信息，主張采用補充報告模式。李建發(fā)、（2002）基于目前我國綠色會計具體準則空缺的情況下，建議采用獨立報告模式；待綠色會計具體準則制定和頒布后，再采用補充報告模式。李玉敏（2010）認為，我國應該根據(jù)企業(yè)的實際情況，按照企業(yè)規(guī)模的不同采用不同的披露模式：對于小型和一些中型企業(yè)可以采用敘述性的披露模式；對于中型和一些大型企業(yè)可以采用在傳統(tǒng)三大財務報表的基礎上增加一些項目或者在報表附注中進行披露；對一些大型公司，特別是上市公司和污染嚴重的企業(yè)，應該采用獨立的環(huán)境會計報告模式。

二、綠色會計的實證研究

近年來，我國對綠色會計的研究逐漸由規(guī)范研究向?qū)嵶C研究轉(zhuǎn)變，并且研究的焦點主要集中在上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀分析、披露環(huán)境信息的影響因素等方面。

（一）上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀分析的實證研究

學者們對上市公司環(huán)境信息披露現(xiàn)狀分析的結(jié)果大體一致，產(chǎn)生差異的原因主要是因為選取的研究樣本的范圍不同。耿佳梅（2012）研究了60家（重污染36家、非重污染24家）上市公司披露的2010年度報告、社會責任報告，根據(jù)環(huán)境信息披露內(nèi)容和得分情況總結(jié)出：上市公司對環(huán)境信息內(nèi)容的披露較簡單，基本只披露對企業(yè)有利的信息，且大多都是歷史性數(shù)據(jù)；行業(yè)間環(huán)境信息披露差異較大，重污染行業(yè)環(huán)境信息披露狀況明顯好于非重污染行業(yè)。黃麗萍、宋嫻（2008）選取了40家鋼鐵行業(yè)的企業(yè)作為對象，研究發(fā)現(xiàn)：我國鋼鐵行業(yè)環(huán)境信息在年度報表中的披露少于招股說明書；披露內(nèi)容分散且主要為歷史信息，披露形式不規(guī)范，披露的環(huán)境信息沒有連續(xù)性，總體缺乏可比性。李勤（2010）分析了2009年度5份對環(huán)境信息披露比較充分的社會責任報告，認為我國環(huán)境信息披露以自愿披露為主、強制披露為輔，定性描述為主、定量描述不足，披露的環(huán)境信息可比性較差、實用性較低、不夠規(guī)范和充分，無法滿足信息使用者的需求。初宜紅（2012）以紫金礦業(yè)應對環(huán)境突發(fā)事件的會計處理為例，認為我國上市公司環(huán)境信息的披露普遍存在不及時、披露內(nèi)容避重就輕且披露方式多為非貨幣形式等。

（二）上市公司披露環(huán)境信息的影響因素

近幾年，不少學者開始了上市公司環(huán)境信息披露的實證研究，但研究出來的結(jié)論卻并不一致。上市公司披露環(huán)境信息的影響因素主要包括財務狀況因素、公司治理因素和外部因素三大類。財務狀況因素包括公司規(guī)模、盈利能力、資產(chǎn)負債率等；公司治理因素包括獨立董事比例、股權(quán)集中度、董事長是否兼任總經(jīng)理、審計委員會的設立等；外部因素包括法律法規(guī)、公眾環(huán)保意識、社會輿論監(jiān)督等。在財務狀況因素方面，公司規(guī)模大的上市公司會披露更多的環(huán)境信息，即公司規(guī)模與環(huán)境信息披露水平正相關(guān)（李晚金等，2008；何麗梅等，2010）；盈利能力與環(huán)境信息披露水平之間，有的學者認為是正相關(guān)（封思賢，2005），有的學者認為是負相關(guān)，但是影響并不顯著（何麗梅等，2010）；資產(chǎn)負債率與環(huán)境信息披露呈正相關(guān)關(guān)系（張俊瑞等，2008），何麗梅等（2010）認為資產(chǎn)負債率與環(huán)境信息披露負相關(guān)，但并不顯著，而李晚金等（2008）認為資產(chǎn)負債率不影響公司環(huán)境信息披露。在公司治理因素方面，李晚金等（2008）認為法人股比例是影響我國上市公司環(huán)境信息披露的重要因素，直接控股股東性質(zhì)、股權(quán)集中度、董事長與總經(jīng)理是否二職合一及獨立董事比例等因素對環(huán)境信息披露沒有顯著影響；蒙立元等（2010）同意獨立董事比例對環(huán)境信息披露沒有顯著影響，但認為是否設立審計委員會、董事持股人數(shù)比例、董事長與總經(jīng)理是否二職合一是環(huán)境信息披露的重要影響因素；與前面兩位觀點不同的是，陽靜（2008）認為獨立董事比例對環(huán)境信息的披露影響重大。至于外部因素與環(huán)境信息披露水平的關(guān)系，何麗梅等（2010）認為外部監(jiān)管和壓力較大的上交所上市公司披露水平明顯好于深交所，由此說明環(huán)境信息披露水平受相關(guān)監(jiān)管和外部壓力的影響顯著；張彥、關(guān)民（2009）對諸如政府環(huán)保投入、公眾環(huán)保意識、區(qū)域經(jīng)濟水平和社會監(jiān)督水平等外部因素進行了實證研究，結(jié)果表明：外部因素從整體上來說與環(huán)境信息披露水平是負相關(guān)的，其中，政府環(huán)保投入、區(qū)域經(jīng)濟水平、公眾環(huán)保意識、社會監(jiān)督水平與環(huán)境信息披露水平的關(guān)系分別是顯著正相關(guān)、顯著負相關(guān)、無顯著影響、無顯著影響，這些足以說明現(xiàn)階段我國企業(yè)環(huán)保工作所處的外部環(huán)境不容樂觀。

三、綠色會計研究成果的評價

綠色會計在我國的研究已經(jīng)初顯成效。多數(shù)學者都贊同綠色會計的理論框架是建立在傳統(tǒng)會計之上的；報告模式也有多種選擇，補充報告模式、獨立報告模式或者二者兼容；信息披露方面，則尤為突出環(huán)境信息的披露，形式則更加多樣化。但目前的綠色會計研究仍然停留在理論層面，對很多問題的認識存在相當大的分歧，盡管我國綠色會計研究取得了一定的成果，但在很多方面還存在不足，總體上表現(xiàn)為：理論研究滯后，實務方面進展緩慢。

要怎樣實現(xiàn)我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展、有效解決經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的矛盾，這是學者們長期堅持綠色會計的研究的動力之所在。我們只有堅持以理論來促進實踐、以實踐來豐富理論，這樣才能推進綠色會計在我國的順利實施。

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作者簡介：

盧小群（1988—），女，四川自貢人，西華大學2008級會計學專業(yè)本科生，2012級會計學專業(yè)碩士研究生，研究方向：會計理論與實踐。