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1.增強法律意識，切實保障高校財務人員有效開展財務工作
隨著我國法律體系的日益發展和完善，高校財務人員應該切實做到知法、學法、守法、用法，牢固樹立在法律體系下為廣大師生服務同時保障財務工作的有效開展。首先是開展國家財經法規、統一的會計制度的學習和掌握，尤其是近年來新出臺的財經紀律以及與高等學校相關的財務制度。其次，在日常財務管理工作過程中要嚴格遵循會計法律制度的程序和要求進行會計核算與監督，準確及時的反映學校的財務收支和經濟運行情況，確保財務會計信息的真實、準確、及時、完整。
1.1新形勢是對財務人員法律意識的必然要求
財務工作要求在國家財經法規和紀律的要求下，按照單位對資金的規范來管理資金、處理單位內各種財務關系，一般包括會計核算、會計監督、財務審計等等。財務工作人員對高校財務工作負有重要責任，一個細微的差錯也可能給學校造成難以挽回的損失。隨著我國高等教育體制的改革深化，高校財務管理環境更加復雜，層出不窮的財務犯罪日益增多；為此關于高等學校的財務制度、財務準則及其相關的財務管理規定也不斷出臺，2012年底國家財政部、教育部又專門研究修訂并出臺新的《高等學校財務制度》，進一步規范高等學校財務行為。面對全新的高校法律規范體系，財務人員一旦懈怠，將無法面對繁雜的局面，無法高效履行高校財務管理職能。因此，高校財務人員在新的形勢下必須不斷強化法律意識，鉆研財經法規政策，規范財務管理行為。
1.2增強高校財務人員法律意識的方法
結合我國高等學校發展的現實情況和財務管理工作的職業特性，增強財務人員法律意識應廣泛采用自我提高、外部培訓和交流、外部監督等多種途徑來共同實現。
（1）法律意識的自我提高
高校財務人員是財務管理工作的直接參與者，尤其首先需要法律意識的自我提高。只有財務人員具備了必要的法律意識，才可以有效的抵御來自各個層面的壓力和誘惑，謹守財經法規的各項要求。而且財務人員一旦選擇了財務這個特殊的職業就應該已經具有一個清醒的認識，認識到法律意識的重要性。作為財務人員，一方面要及時了解和熟悉掌握與高校運行相關的法律制度；另一方面還要持續的增強自我意識，堅持有關財務、法律知識的學習和運用，提高自身的法律修養。為此高校財務管理人員應當通過自我鍛煉、自我教化、自我修養，切實將法律意識轉化為職業道德意識、轉化為內在精神品質。
（2）加強法律培訓和對外交流
在高校管理實踐中，高校財務人員在工作中出現的差錯或許并不是因為他們缺乏財務專業知識，而更多地可能是因為他們缺乏相應的法律知識、法律意識造成的。為了提高高校財務人員的法律意識、法律知識，學校應該加強財經法律法規培訓力度和對外交流力度。對財務人員而言，主要包括崗前培訓和在職培訓。前一種形式下財務人員將系統學習相關業務技能和法律規范，如稅法經濟法等，但往往缺乏實踐操作，紙上談兵，效果并不理想；而后一種形式要求財務人員在具體崗位中繼續學習，理論與實際相結合，但學習時間有限。通過兩種培訓形式的有機結合，使財務人員能夠在崗前培訓中就把握正確的法律知識和法律意識，也能在今后的在職培訓中進一步的學習和鞏固知識；另一方面，高校財務人員應加大對外交流與學習力度，充分借鑒和吸取其他高校的經驗，尤其是與財務業務密切相關的金融、稅收等方面的交流。加強法律培訓和對外交流無疑將會提高財務人員的法律風險意識，對高等學校的經濟管理活動具有極為重要的意義。
（3）增強法律監督和審計
增強法律監督力度不失為強化財務人員法律意識的重要途徑和有效途徑。財務管理制度是高校財務管理工作的基本準則，健全的財務管理制度是制止和防范財務管理人員不規范操作的有效措施。涉及學校財務管理的財務經濟法律規范必須加強和完善，這既要促進高校內部財務體系的審計和監督，又要盡快建立健全以行業自律監督為主導的高等學校監督管理體系，以此來約束和監督高等學校的工作。同時國家財政、稅收、審計等相關部門應該依法對高校財務管理工作進行審計和檢查，尤其要加強對財經制度、財經紀律的監督檢查，以此來約束財務人員的財務行為，提高高校財務人員的法律意識。
2.強化財務人員責任意識，促進高校財務管理規范化
所謂責任意識，就是清楚明了地知道什么是責任，并自覺、認真地履行職責和參加活動的過程中，把責任轉化到行動中去的心理特征。責任意識是一種自覺意識，也是一種傳統美德，責任是使命的召喚、是能力的體現、是制度的執行。只有能夠承擔責任、善于承擔責任、勇于承擔責任的人才是可以信賴的人。有責任意識，再危險的工作也能減少風險；沒有責任意識，再安全的崗位也會出現險情。作為高校財務人員而言，加強責任意識就是要求從以下幾方面具體體現：
2.1認真貫徹執行《會計法》《會計基礎工作規范》《高等學校財務制度》等財經法規，在日常財務審核業務中對不真實、不合法的原始憑證不予受理。對記載不準確、不完整的原始憑證應予以退回，要求更正補充；遵守職業道德，加強學習，不斷提高業務素質，按時完成任務；做好內部財務資料的保密工作；嚴格執行“收支兩條線”管理等。
2.2多形式多渠道形成和發展責任意識：一方面要主動通過自我教育、自我學習來促進和加強責任意識，干好分內事，管好手中錢，把好制度關，增強責任心。堅持原則，按制度辦事，按照規程操作，對職工負責，對工作負責；另一方面還要依靠外部教育來強化，《會計法》明確規定：單位負責人作為會計責任主體，是加強對會計人員進行責任意識建設的第一責任人。要切實將責任意識建設和財務人員實際工作相結合起來，開展諸如專項培訓、外出考察等多種形式的教育工作，充分調動財務人員的工作積極性和主動性。
2.3健全學校內部規章制度，充分保障財務人員責任意識的履行。建立健全各項規章制度既是法律意識的前提，同時也為財務人員責任意識的履行提供了充分的制度保障。只有建立了有效的內部管理和控制制度，財務人員才可能做到有法必依、執法必嚴，在財經法規和內部控制制度的框架下履行崗位職責，形成良好的責任意識。
3.樹立服務意識，推進高校事業的和諧健康發展
3.1高校財務的特殊性要求財務人員具有服務意識
高校作為高等教育的載體，其承擔的特殊任務是培養高級專門人才，發展科學文化技術，促進社會主義現代化建設。首先，高校在培養人才過程中所面向的一方是被培養的學生，另一方面則是培養人教師，因此高校財務所服務的對象具有特殊性，主要集中于學校的教師和學生；其次，高校的三大職能培養人才、科學研究和社會服務，也決定了高校財務服務的內容是為了教學科研工作提供資金保障和開展各項業務提供服務；另外，高校作息時間的特殊性也決定了高校財務人員在特定時間段工作量相對集中。由于高校的寒暑假、學生的進校離校這些特定的規律必然導致高校財務工作量在這些時間段相對集中。也正是由于高校財務所面向對象的特殊性、服務對象服務時段的特殊性，也就必然要求高校財務人員具備相應的服務意識。
3.2樹立服務意識的途徑
服務意識即是一種積極主動為服務對象提供卓越服務的態度。高校財務管理部門作為眾多職能部門之一，不能凌駕于各部門之上，而是應該時刻樹立服務意識，為學校師生員工提供優質服務。
（1）真誠對待前來報銷的每位師生員工
人與人之間最重要在于相互之間的真誠、信任、理解和關心。因此高校財務人員在日常工作中要牢記服務宗旨，擺正自己的位置，切實意識到為師生服務、參與高校管理與決策是自己的基本職責。從內心深處樹立好服務于師生的意識，真誠的對待前來報銷的每一位師生員工，為學校的發展做出自己應有的貢獻。
（2）端正工作態度，改進服務形式
高校財務人員面向的服務對象眾多，需要處理的日常工作也紛繁復雜，尤其需要在平時工作中具備冷靜的思維，時刻注意自己的工作原則和工作態度，處理任何事情的時候為學校著想，從學校利益出發；在服務形式上也應該不斷創新和發展，實現由以往提倡的文明用語、優質服務等淺層次服務向簡化報賬手續、提供業務宣傳、增加解釋說明等附加服務。這樣才能讓服務意識深入人心，提升整體服務質量。
（3）加強自身素質，轉變溝通方式
有了信念，有了服務意識，高校財務人員還需要加強自身的硬件建設。作為財務人員，不僅要熟悉高校的各項制度、規定，還要熟悉國家的各項法律制度，如會計法、高等學校會計制度等，只有掌握好專業知識，提高自身的素質，才能更好的為師生員工服務。
財務部門具有監督管理和服務的雙重職能，工作的彈性較小，原則性強，很多事項都要按制度辦，還要注意保密性，因此要求財務人員在平時工作及溝通上，語言簡練直接，讓人感覺死板缺乏人情味。因此財務人員要轉變溝通方式，與前來報銷的師生員工多一些解釋和交流，同時也要在語氣、態度等方面加以改善。這樣才能讓大家了解財務進而理解財務，更好的發揮窗口形象，提供更優質的服務。
總之，新的形勢下高等學校財務管理工作和環境都發生了翻天覆地的變化，也對高校財務人員提出了更高的要求，高校財務人員只有積極主動，通過各種途徑不斷提高自身綜合素質，切實提高法律意識、責任意識、服務意識，才能更好地適應新形勢的要求，最終推動高校事業的健康和諧發展。
參考文獻：
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[2]鐘小陶、劉金鋒.提升高校財務服務滿意度的新思路.廣東石油化工學院學報，2012-10；74～ 76
作者簡介：
關鍵詞：集團公司 財務 委派制
一、集團公司實施財務負責人委派制的所發揮的作用
（一）保證集團對下屬單位監督的及時性
企業的整個財務流程都處于財務負責人的監控之下，能夠有效防范企業的經營風險和財務風險。財務負責人還可以從整個企業層面對企業的經營環境進行分析，發現企業所面臨的外部經營風險，隨時就企業的重大事項向集團公司匯報，集團公司能夠對發現的問題及時應對，保證集團公司和對下屬企業及分公司整體層面的管控，防范重大經營風險的發生。
（二）財務負責人委派制有利于提高會計信息的質量
在財務負責人委派制下，企業所有的大到財務決策小到具體的財務開支都需要有財務負責人的授權批準，財務負責人要對有關原始單據進行認真審核，對發生的經濟業務分析其合理性，可在很大程度上從源頭保證會計信息的可靠性和真實性。
（三）督促下屬單位及分子公司與集團保持一致性
本人所在的集團公司為及時準確地掌握下屬單位及分子公司的經營情況和財務狀況，加強對各下屬單位及分子公司的監管，于2010年開始在集團公司范圍內實施了財務負責人委派制。經過幾年的適應期和實踐效果來看，所委派財務負責人在對企業的經營管理的監控、貫徹落實集團公司財務制度及確保會計信息真實性方面取得了明顯成效。
二、實施財務負責人委派制還存在以下問題急需解決
（一）財務負責人的雙重身份有時會相互矛盾
被委派的財務負責人既是行使財務監督的集團公司代表， 又要參與到下屬分子公司的生產經營活動中，受下屬分子公司的負責人的領導，財務負責人的雙重身份在集團和分子公司出現分歧時讓財務負責人處于兩難的處境，如何處理好兩方面的關系是擺在財務負責人面前的課題。
（二）被委派財務負責人的職業素質問題
在實際工作中，被委派財務負責人的業務技能和素質參差不齊，部分被委派財務負責人未能完全符合工作要求，其專業及道德素質等方面還有待提高。
（三）財務負責人不合理的輪崗，不利于企業的長遠發展
財務負責人不合理的輪崗，容易造成對企業財務管理的深度不夠，財務負責人因為要定期輪崗，不注重企業財務管理中更深層次的研究，而只注重表面化的短期效應的管理，不利于其長遠發展。
三、完善財務負責人委派制的對策與改進措施
（一）推動集團的規章制度和財務管理統一，為開展財務委派工作提供有效的制度保障
下屬分子公司根據集團的規章制度，結合自身情況，制定與集團目標一致的相關制度。集團內部也應具有一套通用的財務核算軟件和良好的硬件裝備，財務管理要簡潔明了。
（二）加強集團公司對下屬企業領導層的管理力度
集團應加強下屬分子公司負責人關于集團公司文化的培訓，強化財務負責人委派制的優點，降低其對委派財務負責人的排斥程度。集團應加強對下屬公司領導層的管理，建立對其合理的業績評價、考核標準與獎懲制度，使其能客觀的看待財務委派工作，和被委派財務負責人一起，以集團的利益為首，經營管理好所在的單位。
（三）培養和加強財務負責人自身素質的提高，培養復合型人才，提高財務管理水平
集團可建立財務負責人人才庫，定期進行專業培訓和考核，提早做好人才儲備，為財務負責人委派制打下良好的基礎，為企業未來的發展貯備好管理人才。
（四）建立集團公司統一的委派財務負責人的考核和激勵機制的管理制度
被委派財務負責人的薪酬由集團公司統一管理，但對財務負責人的考核應由集團財務總部及被委派單位負責人共同進行，與下屬單位一起對財務負責人做出綜合考評。
（五）合理安排實施財務負責人輪崗制
集團公司應根據以往的經驗和集團的實際情況，合理安排財務負責人輪崗的時間。若財務負責人在任期內很少變動，會使下屬分子公司經營與財務管理中存在的問題不易被發現，容易形成慣性思維，而且財務負責人有可能和下屬分子公司的負責人聯合進行隱瞞，這樣就是失去了財務負責人委派的意義。重大事項及突發事件要及時匯報，日常工作每月定期匯報，科學合理的委派制可以使財務負責人在規定的期限正常開展工作，定期向集團匯報所在企業的經營情況，集團公司應及時采取措施，避免由于問題長期拖延給公司造成重大損失。
總之，財務負責人委派制是集團公司實施財務管理一種模式，還需要在工作實踐中總結經驗，找到適合本集團發展的模式，明確委派財務負責人的職責、權限，提高隊伍的綜合素質。要建立必要的管理制度，針對工作中出現的問題，及時認真地研究解決，不斷適應企業發展的需要，真正實現財務負責人委派制為企業的發展起到保駕護航的作用。
參考文獻：
貪污犯罪是我國一個嚴重的社會問題，它侵犯是國家機關工作人員職務的廉潔性，危及到國家和社會的穩定。打擊貪污犯罪的是檢察機關的一項職能，隨著社會的發展，貪污犯罪中犯罪分子作案手段的多樣化，方法的隱蔽性，共同犯罪人身份的不確定性，以及共同犯罪中各犯罪嫌疑人應負的法律責任與司法解釋滯后之間存在的矛盾，時刻影響著司法機關對貪污犯罪的打擊力度。因此，確定貪污共犯的地位、貪污共犯中非特殊主體犯罪行為的定性以及貪污共犯中各犯罪嫌疑人貪污數額的認定刻不容緩，故此，本文就貪污罪共犯的一些問題發表以下的看法。
關鍵詞：共同犯罪
貪污共犯
貪污共犯的地位
數額認定
貪污罪是指國家工作人員利用職務上的便利侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為?！吨腥A人民共和國刑法》第三百八十二條規定：“國家工作人員利用職務上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的，是貪污罪。受國家機關、國有公司、企業、事業單位、人民團體委托侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的，以貪污論。與前兩款人員勾結，伙同貪污的，以共犯論處。”此條款的規定，說明了貪污罪的主體是特殊主體，即國家工作人員或準國家工作人員。刑法第九十三條對貪污罪的主體類型作了明確的規定。《中華人民共和國刑法》第二十五條第一款規定：“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪”刑法第三百八十二條第三款規定：與前兩款所列人員勾結，伙同貪污的，以共犯論處。
一、貪污共犯中犯罪嫌疑人地位的確定
貪污罪的主體是特殊主體，但在共同貪污犯罪中，其主體雖然包括特殊主體在內，但不一定都是特殊主體。貪污罪的共同犯罪問題包括相同主體的共同貪污和不同主體的共同貪污。相同主體的共同貪污就是指共同犯罪的主體都為國家工作人員或準國家工作人員。不同主體的共同貪污即不具有貪污罪主體身份的人員與國家工作人員或受國家機關國有公司、企業、事業單位、人民團體委托管理、經營國有財產的人員相互勾結，伙同貪污的，以貪污論處。
(一)確定貪污共犯中犯罪嫌疑人地位的不同觀點
貪污罪屬身份犯(br)，關于身份犯的共同犯罪問題，我國刑法總則未加規定，因此刑法分則的有關規定就欠缺總則的指導。一般而言，非國家工作人員可以教唆或者幫助國家工作人員實施貪污，從而構成教唆犯或者幫助的從犯，但是非國家工作人員是否能夠同國家工作人員共同實施竊取、侵占公共財物的行為，從而作為實行犯而一起構成貪污罪呢？刑法理論界存在兩種不同的觀點：一是肯定說。認為具有特定身份的人與沒有特定身份的人可以構成法律要求犯罪主體具有特定身份的犯罪的共同實行犯，因此，上述情形中非國家工作人員可以作為貪污罪的主犯(主要實行犯)論處。二是否定說(br)。認為具有特定身份的人和沒有特定身份的人共同實施身份犯罪，不可能構成該身份犯的共同實行犯，因此，上述所謂“以共犯論處’只能指以組織犯、教唆犯或者幫助犯論處。其中，第二種觀點還就自己觀點的合理性作出較為具體的說明，該觀點認為：貪污罪作為身份犯中的義務犯，主體身份所代表的職責義務正是其所侵害的對象，法律規定貪污罪的意義或者對該種犯罪構成具有決定意義的不僅是某一結果的產生，更重要的是這種結果的產生對其本人身份的違反。社會關系的侵犯只能由具有這一身份的國家工作人員的人親自實施才能實現，對于非國家工作人員而言，并不存在這種身份職責義務的違反。況且是否利用職務上的便利是貪污罪構成不可缺少的部分，而沒有國家工作人員身份，顯然就不可能利用職務上的便利。因此，在非國家工作人員和國家工作人員利用國家工作人員職務便利，共同實施竊取、騙取或者侵吞公共財物行為的情況下，國家工作人員的行為構成貪污罪，但是對于非國家工作人員的上述行為，應按照具體情況論處。如果所侵占的是國家工作人員所屬單位的財物，而非國家工作人員并不屬于該單位工作人員，則直接按照貪污罪的幫助犯論處。如果國家工作人員和非國家工作人員同屬于被侵占的財物單位的工作人員，而利用國家工作人員的職務便利侵占該單位的財物的，非國家工作人員可以構成職務侵占罪甚至盜竊等罪的實行犯和貪污罪的幫助犯的想象競合，應當按照從一重罪處斷的原則論處，而不能籠統按貪污罪的共犯論處。
(二)確定貪污共犯中犯罪嫌疑人地位的方法
2000年6月27日最高人民法院審判委員會第1120次會議通過《關于審理貪污、職務侵占案件如何認定共同犯罪幾個問題的解釋》。該解釋第一條規定：行為人系非國家工作人員勾結、利用國家工作人員的職務便利，共同侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的，以貪污罪共犯論處。并在第三條規定：公司、企業或者其他單位中，不具有國家工作人員身份的人與國家工作人員勾結，分別利用各自的職務便利，共同將本單位財務非法占為已有的，按照主犯的犯罪性質定罪。
筆者認為高法的司法解釋總體上是比較準確的，前述第一種觀點即“肯定說”更具有合理性。否定說的誤區在于：其一，該觀點忽視貪污罪實行犯的特點。無身份者與有身份者共同實施由特殊主體構成的犯罪，除能構成教唆犯、幫助犯、組織犯外，是否就不能構成共同實行犯呢?從具有特殊身份才能構成的犯罪看，真正身份犯只有一定身份的特定主體才能構成，無特定身份者是不可能單獨實行真正身份犯的犯罪行為的。但是，在共同犯罪中，無特定身份者卻可以與有特定身份者共同犯真正身份犯罪。首先，無身份者雖其自身無犯罪條件，但是，他可以教唆、幫助有身份者實行真正身份犯之犯罪；其次，無身份者可以利用有身份者的特殊條件，與有身份者共同實行真正身份犯犯罪行為，亦成為真正身份犯的共犯行為。其二，該觀點忽視了我國刑法關于共同犯罪概念和本質，將完整的共同犯罪割裂開來。我國刑法學共犯理論堅持主客觀相統一的原則，正確地表述了共同犯罪的基本特征，即共同犯罪不是數個單獨犯罪的簡單相加，而是各有分工，互相配合，能夠犯下單個人難以實現的嚴重犯罪。因共同犯罪特征在于其盡管是二人以上犯罪，但是從其主觀方面講，形成的是一種特定犯罪故意內容，各共同犯罪人均有共同犯罪的行為，因而各共同犯罪人的故意是同一的，各共同犯罪人的行為是統一的，從而成為一個整體行為。這一整體行為才是共同犯罪的行為，同時，整體行為與危害結果之間有著必然的內在的聯系，因而共同犯罪是同一犯罪。
犯罪性質必然同一。混合主體共同犯罪中，身份犯的犯罪性質，不能因為有非身份犯的參與被改變，而第二種觀點并未將混合主體共犯作為整體看待，而將其分解開來，單獨以某個共犯的特征認定犯罪性質，難免得出不準確的結論。誠然，在單獨犯罪中，實行行為充分體現該犯罪的基本特征，在共同犯罪中實行行為同樣也體現該犯罪的基本特征，但是必須指出，單獨犯罪中的實行行為與共同犯罪中的實行行為二者間有著明顯區別，前者只有一人實施實行行為，后者可有多人實施實行行為，形式又可表現為其并進和分擔兩種，只有在充分認識兩種實行行為的異同的基礎上，才能準確把握共同犯罪中實行犯的概念。其三，該觀點割裂共犯主觀要件，片面強調客觀行為，忽略主觀故意。須知，我國刑法共同犯罪概念是以主客觀相統一為基礎的。在認定是否構成共犯時要綜合分析主觀與客觀兩方面的要件，不能片面強調一方面而忽視另一方面。在認定共同犯罪的時候，如果忽視其主觀上故意內容，則違背主客觀相統一原則，對案件的定性將 得出錯誤的結論。
二、貪污犯中非特殊主體犯罪行為的定性
筆者就貪污共犯中非特殊主體犯罪行為的定性問題，與前述貪污共犯中主體地位的確定密切相關的問題，基于對貪污共犯中主體地位的前述分析，關于內外勾結，利用國家工作人員職務上的便利共同貪污公共財物的犯罪行為的定性問題，提出自己的看法，即只要有特殊主體參加，構成了貪污罪(br)，外部與其相勾結的一般主體，不論是主犯還是從犯，均應以貪污罪共犯論處。其主要理由如下：
(一)確立共同犯罪行為整體性觀念
共同犯罪是區別于單獨犯罪的概念，從而，也具有區別于單獨犯罪的整體性，若干單獨個人犯罪被法律擬制為一個整體性犯罪行為。從這個意義上看，有類似于法人犯罪之處。盡管是多人多行為的犯罪，但法律上視其為一人一行為的犯罪。共同犯罪的行為整體性的含義：第一，各共犯的主觀方面有著同一犯罪的故意，各共犯雖然由于分工的不同具有不同的具體故意，但是，這些具體的故意都是從不同的側面服務于同一犯罪的故意，各共犯客觀方面實施同一犯罪的行為，各共犯的行為所指向的是同一犯罪客體。綜上三點各共犯分別是具體行為，已經從數個行為轉化為主客觀相統一的一個整體行為。第二，這一整體行為與危害結果之間有著刑法上的因果關系。正如有些學者指出：各共犯之所以構成共犯，就是因為它們的行為都體現著共同的意志，其行為方式有不同，但只是不同的分工而已，都是共犯這個整體不可分割的一部分，共同對犯罪結果的出現起了決定性作用。因而，作為共犯的整體行為與犯罪結果之間具有因果關系。上述很有道理，并符合我國刑法因果關系理論，從行為整體性出發才能判斷其行為性質。
(二)整體行為特征決定共同犯罪性質
共同犯罪相對于單獨犯罪來講，是一種特殊的犯罪，其特點還在于犯罪的雙重性，即單獨犯罪的個體性與共同犯罪的整體性的有機結合。這種雙重性體現在共同犯罪各要件中，以共同犯罪故意為例：第一重故意，各共同犯罪的人均認識到不是自己一個人單獨實施犯罪，而是二人以上共同故意犯罪。第二重故意，各共犯預見到共同犯罪的行為內容以及共同犯罪行為所引起的社會危害結果。簡言之，既有單獨犯罪的個人故意，又有共同犯罪的共同故意，那么，無疑共同犯罪也有雙重行為，即犯罪的個人行為和共同犯罪的整體行為。在犯罪性質上，起決定作用的是整體行為。如果共同犯罪行為整體上具有某種身份犯罪的客觀特征，同時，在主觀上各共犯都有共同意識和意志，那么，整個共同犯罪就具備了這種犯罪的主客觀特征，其犯罪性質就屬于這種犯罪。其中，某些行為人的行為即使沒有這個特征，由于犯罪共同性的作用，也具有了同樣的性質。因而，作為內外勾結的盜竊案件，其整體行為有利用職務上便利的因素，具備了貪污罪的客觀特征，主觀方面各共犯都具有認識并希望利用某個人職務上便利竊取公共財物的特征，全案性質為貪污。
(三)混合主體貪污共犯中的一般主體也可成為實行犯
1、共同犯罪的實行行為，不同于單獨犯罪實行行為，單獨犯罪實施刑法所規定的犯罪，由一個人完成，而共同犯罪實行行為則由數人共同實行。從共同犯罪的一般理論講，共同犯罪實行行為可分為并進的實行行為和分擔的實行行為，并進的實行行為是指各共犯在實施犯罪時，各自的行為均獨立具備全部構成要件，例如，甲乙都實施了殺人行為，是并進的實行行為。分擔的實行行為是指各共犯在實行犯罪時，具有實行行為的分工，就每一個共犯而言，不以實施全部犯罪構成要件為必要，而以共同故意為紐帶，每個共犯僅實施該犯罪的部分犯罪構成要件，但是各共犯的行為相互補充，形成了一個完全符合犯罪構成要件的整體實行行為，混合主體貪污罪的實行行為屬于分擔的共同實行行為。例如：某國有公司的倉庫保管員，他利用自己經手、保管倉庫物品這個職務上的便利，經與他人預謀后，故意于下班后將倉庫門不鎖，讓他人于夜間將倉庫內的物品運出公司，銷贓后共同揮霍。這里的倉庫保管員利用其職務上的便利，他人則進行盜竊，二者的行為分開來看，均未實行全部貪污罪構成要件，僅實行貪污罪要件
之一部分，但是，綜合起來，他們以貪污的共同故意為紐帶實施了完整的貪污罪分擔的共同實行行為，
2、混合主體之所以能夠實施分擔的共同實施行為，是由刑法分則個罪構成結構形式所決定。個罪客觀要件因罪名不同而異，其結構形式可分為簡單客觀要件和復雜客觀要件。簡單客觀要件，指該犯罪的實行行為是不可分得單一行為，例如，殺人罪是剝奪他人生命的行為。這種犯罪即可由一人單獨實行。也可以由二個以上人分別實行，分別實行的為并進的共同實行行為。復雜客觀要件，是指該犯罪的實行行為是可以分離的雙重行為，它由兩種以上的行為組成，例如，搶劫罪，該罪的構成要件由兩種行為組成：一是暴力、威脅或其他方法；二是搶奪財物的行為、這兩種行為即可由一人單獨實施，也可由二人以上分別實施，后者則形成分擔的共同實施行為。上述簡單客觀要件和復雜客觀要件(也可稱之為簡單實行行為和復雜實行行為)的區別，在于刑法分則對具體罪名構成要件的規定。我國刑法中貪污罪的構成要件，屬于復雜客觀要件，由利用職務上的便利和非法占有公共財物兩個要素組成，因而，在二人分別實施兩種不同行為時，正是分擔進行了貪污罪的共同實行行為，二人實行行為從整體上具備了貪污罪的全部構成內容。
雖然最高人民法院的司法解釋在整體上是正確的，但是對于該解釋第3款的規定，筆者認為還應略作修改，應將“按照主犯的犯罪性質定罪”改成“按照作用相對大的犯罪性質定罪”。因為：在國家工作人員和非國家工作人員能夠明確區分主從犯的情況下，按照主犯的犯罪性質定罪是沒有異議的，但是在同兩者均是主犯的情況下，“按照主犯的犯罪性質定罪”就得對共同犯罪人員分別定罪，這是違背我國刑法共同犯罪定罪原則的。
三、貪污共犯中各犯罪嫌疑人貪污數額的認定
貪污犯罪的數額大小是衡量其行為的社會危害性程度的主要依據，也是對貪污罪處罰的主要根據，如何正確認定貪污數額，關系到貪污罪與非罪以及量刑的輕重。
在共同貪污犯罪案件中，對每一個共同犯罪成員應如何確定刑事責任，這是理論和司法實踐中頗具爭議的一個問題，貪污共犯不同于其他共同犯罪的一個重要特征，就是它必然與一定的犯罪數額相聯系，其刑事責任的承擔也以數額作為主要依據，因為犯罪數額的大小不同程度地反映了共同貪污犯罪行為的社會危害性大小。一般而言，在其他情節相同的情況下，數額越大，社會危害性相應越大，反之，社會危害性就小。
(一)貪污數額的認定依據
共同貪污數額又不同于一般單個人實施的貪污犯罪的數額，共犯數額又有犯罪總額、參與數額、分贓數額、平均數額等之別，那么，在確定共同貪污犯罪成員的刑事責任時，究竟應當以何種數額作為依據或標準?對此問題，刑法界主要觀點包括分贓數額說、分擔數額說、參與數額說、犯罪總額說和綜合數額說。全面深入分析各家觀點，筆者認為，這些學說存在或多或少的缺陷：
1、分贓數額說。此說主張各共同犯罪人只對自己實際分得贓物的數額承擔刑事責任。筆者認為，此說將個人非法所得的數額作為處罰的基礎，其明顯的缺陷在于過分地強調了各共同犯罪成員的獨立性，忽視了共同犯罪的整體性。眾所周知，共同犯罪的特點是在主觀上的共同犯罪故意的支配下，客觀上實施了共同犯罪行為，每一個共犯成員的行為均與最后造成的危害社會的后果具有一定的因果聯系。這就是說，在共同犯罪中，各個犯罪成員在參加某一共同犯罪活動時，都有一個一致的目標，正是由于這個一致的目標才把每個犯罪成員的活動聯結起來，成為一個共同的犯罪行為?！胺众E數額說”表面上看似乎十分公允，得多罰重，得少罰輕，但是，分贓的數額在共同貪污犯罪中并不能完全說明每一個共犯成員的作用和地位，如有個別共犯成員分贓甚少，但在整個共同貪污犯罪中卻起關鍵作用，在這種情況下，就很難以分贓數額來說明問題了，此外，也并非所有的共同貪污犯罪均存在分贓數額，在貪污未遂、貪污既遂尚未分贓、共同揮霍貪污所得的情況下，難以認定。
2、分擔數額說。此說主張各共同貪污犯罪成員應對本人“應當分擔”的數額負責，根據這一主張，可以這樣確定共同貪污成員“應當分擔”的數額，即綜觀各成員在共同貪污犯罪中參與的數額、個人所得數額、及其地位與作用和整個案情，先確定各成員應承擔百分之幾的責任，根據這一責任的百分比數再換算成為作為對是否構成犯罪和怎樣處刑依據的數額，如某甲伙同他人共同貪污受賄10萬元，根據整個案情確定某甲應承擔百分之六十的責任，那么，某甲就應承擔60000元貪污數額。筆者認為。“分擔數額”雖然在一定程度上克服了“分贓數額說”的缺陷，因為在沒有分贓數額的情況下，各共同犯罪成員在共同貪污犯罪中的作用都是客觀存在的，依據每個人的作用，并將其換算成相應的應該分擔的數額，這有一定的合理性，但是，“分擔數額說”仍存在一個根本的缺陷，即把共同犯罪視為數個單獨犯罪的簡單相加，仍然沒有克服“分贓數額說”強調共同犯罪成員刑事責任的獨立性，而忽視共同犯罪的刑事責任的整體性這一缺陷。因為，按照“分擔數額說”，各共同犯罪成員應當分擔的數額之和等于共同貪污犯罪總額，那么，就會產生這樣的結果，即共同貪污參與的人越多，各人分擔的責任也就越小，此外，如何將共犯成員在共同貪污犯罪中的作用換算成應當分擔的數額也比較復雜，實際執行時難度較大。
3、參與數額說。主張各共同貪污犯罪成員應對本人實際參與的貪污犯罪數額承擔刑事責任。筆者認為，參與數額說不能成為共同貪污處罰的一般標準，因為此說以各共同犯罪人實際參加的共同貪污數額為處罰標準，對于共同實行犯中適用的，對于非實行犯，如組織犯、幫助犯、教唆犯，不能適用參與數額。
4、犯罪總額說。主張以共同貪污犯罪的總額作為確定各共同貪污犯罪成員的刑事責任的標準，筆者認為，首先此說違背了罪責自負原則。在共同貪污犯罪中，每個犯罪成員在犯罪活動中的地位與作用不可能完全相同，確定每個共犯成員的刑事責任當然應當以這些不同的地位與作用為基礎，如果要每個罪犯都對犯罪總額負責，每個共犯成員都承擔其他共犯成員的罪責。共同貪污犯罪不是單獨犯罪的簡單相加，而是各個共同犯罪人行為的有機結合，就行為而言，它是一個密不可分的整體，但行為的不可分割并不等于結果的不可分。在共同貪污犯罪中，有些數額是可以分的，筆者不贊成以共犯成員的分贓所得數額作為每個共犯成員承擔刑事責任的 標準，因為對共同犯罪人區別對待，并不體現在綜 合地考察其在共同貪污犯罪中的作用，并根據作用大小予以輕重有別的處罰，但筆者也不贊成全然不顧各共犯成員的分贓數額，而一律以犯罪總額作為每個共犯成員承擔刑事責任的標準。因為在共同貪污犯罪中，分贓數額的大小在某種程度上對社會危害性大小具有決定的作用，在綜合考慮共犯成員的作用和地位時，我們雖然不能說分贓數額能代表一切，但也不得不承認分贓數額在共同貪污犯罪中是一個不容易忽視的重要情節。其次，犯罪總額說也違背了罪刑相適應的原則。因為，所謂共同承擔刑事責任并不意味著要每一個犯罪人都對共同的全部危害結果都承擔刑事責任，更不能理解為要對所有共同犯罪人都根據全部危害結果判處刑罰。顯然毫無區別地以犯罪總額作為確定各共同犯罪成員刑事責任的標準，也是不可取的。
5、綜合數額說。主張綜合考慮全案因素，確定各共同貪污犯罪行為的，然后據此定罪量刑。筆者認為，這一觀點并沒有真正提出實際的標準，缺乏可操作性。
(二)貪污數額的認定原則和方法
筆者認為，在共同貪污犯罪中，確定各共犯成員的刑事責任應當分清主次，區別對待，著重以刑法中有關共犯成員刑事責任的原則為基礎，結合共同貪污犯罪的特點，具體分析和確定每個共犯成員的刑事責任。
我國刑法典對貪污共犯處罰標準沒有作出具體規定，但是在刑法總則中對共同犯罪中不同犯罪人的罪責范圍作了規定。共同犯罪既然是二人以上共同故意犯罪，在具有共同故意的前提下，每一個共同犯罪人在共同犯罪中所起的作用就可能不完全相同，這就要求我們正確地確定每個共犯成員的刑事責任，而每個共犯成員所實際承擔的刑事責任必須同其在共同犯罪中所起的作用相符，否則就違背了罪刑相適應的原則。共同犯罪人責任的確定實際上是一種責任的分解，這種分解不是簡單地把刑事責任平均分配，最后分解的結果，每一個共同犯罪所實際承擔的刑事責任的總和不能簡單地同整個共同犯罪進行比較，有時在量上不一定完全相等。這主要是由于共同犯罪的社會危害性大于單獨犯罪的原則所致，只有認識到這一點，我們才能根據每一共同貪污犯罪成員的不同情況作出定量的分析。
1、貪污犯罪集團的首要分子應對集團預謀以及組織所得的全部貪污的總額負責。原因在于，盡管貪污犯罪的數額往往在預謀時是不確定的，首要分子往往只參與共同犯罪行為的預謀但集團的一切犯罪活動都包括在首要分子參與制定的犯罪計劃之中，并由他們的組織、策劃、指揮行為所決定，因此以犯罪總額作為首要分子承擔刑事責任的標準是合理的，當然，如果個別犯罪成員實施了超出預謀范圍的貪污犯罪行為所產生的數額，首要分子才可對此不負刑事責任。
2、貪污罪一般共同犯罪中的主犯應對其參與組織、指揮的共同貪污的總額負責。在共同貪污犯罪中，應把一般共同犯罪中的主犯與犯罪集團中除首要分子以外的主犯區別開來，對于犯罪集團中的主犯，應對其參與犯罪的數額承擔刑事責任，這是因為他們的社會危害性既不主要體現在影響集團其他所有成員的行為上，也不主要體現在犯罪后分贓數額的大小上，由于參與數額是指共同貪污犯罪成員實際參與的貪污犯罪數額(顯然這一數額最能體現犯罪集團成員中主犯行為的社會危害性程度。但是，在一股共同貪污犯罪案件中，由于不存在首要分子，因而主犯的行為就起著決定的作用)，如果僅僅要求主犯只對自己的實施行為承擔刑事責任，即以參與數額作為承擔刑事責任的標準，似有不妥。所以，筆者主張，一般共同貪污犯罪中的主犯應對犯罪總額承擔刑事責任。
3、貪污犯罪集團或一般共同貪污犯罪中的從犯應對其個人所得數額負責。因為共同犯罪中的從犯不起主要作用，其社會危害性比主犯要小得多，因而他們承擔刑事責任也應比主犯要小。對于犯罪未遂或犯罪得逞后未及分贓的案件，當然只能根據其他情節來確定相應的刑事責任。在犯罪所得由各共同犯罪人共同揮霍的案件中，從犯只能對其揮霍的那一部分承擔刑事責任，并依照刑法第27條第2款的規定，“應當從輕、減輕處罰或者免除處罰”。 注釋：
br:馬克昌主編《犯罪通論》武漢大學出版社1999年版第579頁
br：陳興良著《共同犯罪論》中國社會科學出版社1992年版 第358頁
br: 一宏偉（也談內外色結共同犯罪案件的定性）載于《河北法學》1995年第4期
參考文獻
（1）劉家琛主編《新刑法條文釋義》人民法院出版社2001年版
（2）謝望遠主編《國家工作人員犯罪認定中疑點難點問題研究》修訂版，中國方正出版社2000年版
（3）唐世月著《貪污罪研究》人民法院出版社2003年版
（4）孫謙著〈國家工作人員職務犯罪研究〉法律出版社版社 1998年版