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第1篇

2006年1月9日，財政部、國家稅務總局聯合下發(fā)了《關于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認定標準的通知》（財稅[2006]1號，以下簡稱《通知》），該通知涉及到的以前年度文件有《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)[1994]229號）以及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅字[1994]1號）。

要解讀《通知》，我們應從以下五個方面進行分析：

一、《通知》出臺背景

新辦企業(yè)認定標準的調整是針對新辦企業(yè)享受稅收優(yōu)惠中存在的問題進行的。

我們目前對新辦企業(yè)的認定標準和所得稅優(yōu)惠的規(guī)定，大部分形成于上世紀90年代中后期，當時我國還處于社會主義市場經濟的初創(chuàng)時期，各方面的法規(guī)和政策都不太完備。

1994年的《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)[1994]229號）第六條規(guī)定，新辦企業(yè)是指從無到有組建起來的企業(yè)。原有企業(yè)一分為幾、改組、擴建、搬遷、轉產、合并后繼續(xù)經營，或者吸收新成員、改變領導關系、改變企業(yè)名稱的，都不能視為新辦企業(yè)。

在此標準下，一方面，一些老企業(yè)根據生產經營的需要進行改組、改制后成立的企業(yè)，無法享受到稅收優(yōu)惠，限制了企業(yè)的改組、改制的愿望；另一方面，由于認定標準比較模糊，難以遏制企業(yè)通過“翻新”手段避稅。即企業(yè)在享受所得稅減免優(yōu)惠期滿后，將原企業(yè)注銷，再利用原企業(yè)的資產成立新企業(yè)，以繼續(xù)享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠，但這些企業(yè)從本質上來說是原企業(yè)的延續(xù)，如果按新辦企業(yè)減免所得稅對其他企業(yè)來說是不公平的。

按照新的認定標準，上述弊端可望得到解決。

二、修訂了新辦企業(yè)的概念，這是新標準的第一個條件

（一）《通知》規(guī)定，享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅的新辦企業(yè)標準，是按照國家法律、法規(guī)以及有關規(guī)定在工商行政主管部門辦理設立登記，新注冊成立的企業(yè)。也就是說，新標準的第一個條件與企業(yè)設立工商登記的要求相銜接，企業(yè)只要在工商部門履行登記注冊程序，就具備了新辦企業(yè)的第一個條件。

（二）《通知》同時指出，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)[1994]229號）中，有關“六、新辦企業(yè)的概念”及其認定條件同時廢止。

三、第二個條件，硬性劃定了出資資產比例界限，新辦企業(yè)中“固定資產、無形資產等非貨幣性資產的累計出資額占新辦企業(yè)注冊資金的比例一般不得超過25％

（一）按照新文件，并不是說只要是新辦的企業(yè)就一定能夠享受新辦企業(yè)的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策

新辦企業(yè)（尤其是由一些老企業(yè)改組改制后成立的企業(yè)）還需要同時符合第二個條件，方可認定為新辦企業(yè)，享受到稅收優(yōu)惠。第二個條件對企業(yè)注冊資金中固定資產、無形資產等非貨幣性資產所占的比例進行了限制，要求比例一般不得超過25％。此條標準可有效限制通過“翻新”手段避稅。因為有了25％的比例限制，原企業(yè)注銷后，投資者就無法直接再用原企業(yè)的固定資產、無形資產等非貨幣性資產投資組建新企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，而需要先出售原企業(yè)的固定資產、無形資產，從而加大了以“翻新”手段避稅的難度和成本。

（二）采取了防范措施，控制非貨幣性資產的移轉

有些投資者為了避開25％的比例限制，可能前期先用貨幣資產出資，待企業(yè)被認定為新辦企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠后，再用貨幣資產從權益性投資人及其關聯方購進非貨幣性資產，使貨幣資產再流回企業(yè)，從而使25％的比例限制失去意義，變相地以非貨幣性資產出資。為了堵住這種漏洞，《通知》規(guī)定，新辦企業(yè)在享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅優(yōu)惠政策期間，從權益性投資人及其關聯方累計購置的非貨幣性資產超過注冊資金25％的，將不再享受相關企業(yè)所得稅減免稅的政策優(yōu)惠。

這樣，既限制了新辦企業(yè)在設立過程中進行資產移轉的空間，也限制了公司設立后，用螞蟻搬家式的手法，逐步移轉資產的情形。

（三）《通知》還強調，新辦企業(yè)的注冊資金為企業(yè)在工商行政主管部門登記的實收資本或股本

非貨幣性資產包括建筑物、機器、設備等固定資產，以及專利權、商標權、非專利技術等無形資產。新辦企業(yè)的權益性投資人以非貨幣性資產進行出資的，經有資質的會計（審計、稅務）事務所進行評估的，以評估后的價值作為出資金額；未經評估的，由納稅人提供同類資產或類似資產當日或最近月份的市場價格，由主管稅務機關核定。

通過這些規(guī)定的限制，提高了準入門檻，符合新標準的企業(yè)肯定變少了。

四、《通知》不要求追溯調整

《通知》規(guī)定，本通知自文發(fā)之日起執(zhí)行。國家稅務局、地方稅務局關于新辦企業(yè)的具體征管范圍按本通知規(guī)定的新辦企業(yè)標準認定。對文發(fā)之前，國家稅務局或地方稅務局實際征管的企業(yè)，其征管范圍不作調整，已批準享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)，可按規(guī)定執(zhí)行到期。

也就是說，不再進行追溯調整。

五、《通知》存在的問題

（一）《通知》頻繁出現了法規(guī)性文件所不宜使用的詞語，界限的標準在文件中很不明確，文件中使用了“一般”、“等”、“包括”這樣語義模糊的詞語，這是這個文件最大的缺陷。

1.財稅[2006]1號通知規(guī)定，新辦企業(yè)的權益性出資人（股東或其他權益投資方）實際出資中固定資產、無形資產等非貨幣性資產的累計出資額占新辦企業(yè)注冊資金的比例一般不得超過25％；非貨幣性資產包括建筑物、機器、設備等固定資產，以及專利權、商標權、非專利技術等無形資產”。

這個解釋不能令人滿意，“包括”和“等”的含義是含有列舉的資產，但也含有列舉范圍以外的資產，因此我們并不能明確地將存貨排除在外。而實際出資中存貨比例對各行業(yè)的影響是不同的，并且存貨出資就不用“評估”和“核定”嗎？財稅字[1994]1號文件中享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠的范圍是涉及多個行業(yè)的，不單單是第三產業(yè)，非貨幣資產中不考慮存貨是有問題的。

2.《通知》中使用“一般”一詞，就是“原則上”的意思。那么誰來掌握提高到“一般”比例以上的標準呢？又如何來防止“不一般”導致的工商管理部門和稅務機關的隨意性呢？

3.《通知》中使用“一般”一詞，讓對影視劇續(xù)集和文件補充規(guī)定見怪不怪的我們意識到，這是個大的“伏筆”，以后肯定還會有后續(xù)文件。

第2篇

關鍵詞：新三板;審計;會計;所得稅

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）24-0118-02

“新三板”市場是指全國中小企業(yè)股份轉讓系統，是經國務院批準設立的全國性證券交易場所。之所以稱“新三板”，是因為中關村科技園區(qū)介入后，掛牌企業(yè)均為高科技企業(yè)而不同于原轉讓系統內的退市企業(yè)及原STAQ、NET系統掛牌公司[1]。為鼓勵創(chuàng)新和解決中小企業(yè)融資難，2013年12月13日，國務院發(fā)文決定將“新三板”擴容至全國。這個決定使“新三板”一掃以前的狹小和冷清，變得異常火爆起來。到2014年末，在“新三板”掛牌的公司已經達到了1 572家[2]。由于“新三板”的掛牌條件比較低，欲上“新三板”的企業(yè)多處于創(chuàng)業(yè)期，其業(yè)績波動幅度大，管理不規(guī)范的程度高，審計環(huán)境與主板、創(chuàng)業(yè)板等場內市場迥異，因此審計時需要關注的問題也有自己的特點。

一、企業(yè)執(zhí)行的是什么會計標準

目前企業(yè)執(zhí)行的會計標準比較多，有的執(zhí)行最老的行業(yè)會計制度，如《商品流通企業(yè)會計制度》《農業(yè)企業(yè)會計制度》等，這些會計制度到現在為止財政部沒有明確發(fā)文廢除，在審計時就不能說企業(yè)是錯的;有的執(zhí)行2001年開始實行的《企業(yè)會計制度》或2004年的《小企業(yè)會計制度》;還有的執(zhí)行2006年2月15日的《企業(yè)會計準則》及以后所做的相關修訂。作為擬上“新三板”企業(yè)，按照中國證券業(yè)協會的要求是執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》就可以了，但為了會計準則的國際趨同和可比性，為了將來能順利“轉板”，審計人員應要求客戶執(zhí)行最新的企業(yè)會計準則。它包括一項基本準則、41項具體準則、35項應用指南、6項企業(yè)會計準則解釋以及其他財政部的相關規(guī)定。執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》或其他會計制度的，應轉為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，在轉換時，應當按照《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》進行會計，并編制可比會計報表。

二、企業(yè)的會計政策、會計估計是否合規(guī)、穩(wěn)健

“新三板”對財務指標不做硬性規(guī)定，即使虧損也可以掛牌，但是要求財務工作做到規(guī)范，而中小微企業(yè)最大的問題就是財務的不規(guī)范。據統計，到新三板掛牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在財務規(guī)范上[3]。這在會計政策和會計估計上體現得尤其明顯。企業(yè)喜歡通過會計政策變更和有違常理的會計估計來高估利潤。問題一般出在收入確認時不遵守收入確認條件，以開出發(fā)票、收到預付款、發(fā)貨等為標準，在風險和報酬實際上未發(fā)生轉移或未完全轉移時提前確認收入。在財務指標上的主要表現為最近一兩個會計年度的營業(yè)收入、應收賬款、凈利潤大幅增長，而預收賬款大幅下降。還有資產減值準備計提政策不穩(wěn)健、不合規(guī)、不可比。如對應收關聯方款項不計提壞賬準備、壞賬準備計提比例偏低;隨意改變壞賬準備的核算方法、調整壞賬準備的計提比例;對長期無利用價值的無形資產不計提減值準備等。此外，還有固定資產的折舊政策與同行業(yè)公司相比明顯不穩(wěn)健;在建工程結轉固定資產的時點滯后，少提大量折舊;人為操縱無形資產、長期待攤費用的攤銷年限;研發(fā)支出不恰當資本化，未嚴格區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出的界限，未嚴格遵循開發(fā)階段支出的資本化條件;借款費用不正當資本化，擴大借款費用資本化的范圍、延長借款費用資本化的時間等。

三、會計基礎工作是否薄弱

問題可能是以少繳稅為目的，設置賬外賬，比如部分營業(yè)收入不入賬，直接導致毛利率降低和利潤減少。建議要納入賬內核算，但需要規(guī)范賬務處理以及補繳稅金。若不納入賬內核算，注冊會計師就難以發(fā)表無保留的審計意見，且財務指標與同行業(yè)相比或各期相比較明顯不合理，在申報材料時也無法對審核人員提供合理的解釋。問題還可能是會計主體不明確，一個自然人名下有多家公司，但未嚴格區(qū)分會計主體，資產混用，成本費用的歸集對象與實際受益對象不符，幾套賬互串。建議通過資產交易盡可能將資產的所有單位與使用單位保持一致，或者通過簽訂資產租賃協議，資產使用單位向資產所有單位支付租金。如不調賬，則導致公司產品成本不實和納稅風險;如不規(guī)范，則資產和業(yè)務不完整、不獨立，還涉及利潤轉移和稅務問題。問題還可能是賬實不符，往來賬與對方長期不對賬，差異大、時間久，無法對清，形成死賬，或者對存貨和固定資產等實物資產未認真盤點或對盤點盈虧未處理，又或者對購入尚未付款的存貨未暫估入賬。建議通過財產清查，核銷無法對清的死賬，對核對相符的應收款項進行減值測試，計提足額的壞賬準備;對存貨和固定資產等實物資產進行全面盤點，并調整盤點盈虧;將購入未入賬的存貨暫估入賬，做到賬實相符。問題還包括存在大量的銀行未達賬項。建議對未達賬項進行清理，將其調整入賬，尤其要對涉及損益、負債完整性的未達賬項必須進行賬務處理;建立定期銀行收支對賬制度，消除異常的未達賬項。問題還包括存在大量的跨期費用，建議及時結算、分類核算，將發(fā)生的費用支出納入恰當的會計期間、計入相應的成本費用項目。

四、財務數據是否真實、完整、準確

首先是收入，問題可能是收入的確認不符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，或者是涉嫌虛假銷售收入或虛構銷售收入。其次是成本費用。成本核算方面，要關注企業(yè)的成本核算方法是否規(guī)范，成本核算政策是否一致。擬改制掛牌的企業(yè)，成本核算往往較為混亂。對歷史遺留問題，一般可采取如下方法處理：合理確定存貨數量和單價，對存貨采用實地盤點核實數量，用最近購進存貨的單價或市場價作為原材料、低值易耗品和包裝物等的估計單價;參考企業(yè)的歷史成本，結合技術人員的測算作為產成品、在產品、半成品的估計單價。企業(yè)應當建立健全存貨與成本內部控制體系和成本核算體系。費用支出方面，費用報銷流程是否規(guī)范，相關管理制度是否健全，票據取得是否合法，有無稅務風險。對成本費用的結構和趨勢的波動，是否有合理的解釋。在材料采購方面，應當關注原材料采購模式，供應商管理等相關內部控制制度是否健全，價格形成機制、采購發(fā)票是否規(guī)范。然后是資產質量。應收賬款余額是否過大、賬齡是否過長;與同期營業(yè)收入相比，應收賬款的增長幅度是否過大。存貨余額是否過大、是否有殘次冷背的存貨、存貨周轉率是否過低、賬實是否相符。是否存在停工的在建工程，固定資產權屬證明是否齊全，是否有閑置、殘損的固定資產。無形資產的產權是否存在瑕疵，作價依據是否充分，其他應收款與其他應付款的核算內容是否正確等。

五、股東的出資是否到位，有無瑕疵

股東出資方面存在的問題主要是出資不實和程序瑕疵。股改前股東出資常見的主要問題有，非貨幣資產出資未經評估;出資未及時到位;出資后不經法定程序又大額抽回投資;從會計師事務所收買驗資報告，驗資報告存在明顯瑕疵;以企業(yè)自身資產增資，把企業(yè)資產當成自己的資產;操縱資產評估結果并以資產評估增值轉增實收資本;重復出資;以未合法注銷的企業(yè)資產出資。企業(yè)出資存在瑕疵，并不是個別現象，對于擬掛牌的企業(yè)，也并不一定構成掛牌的實質，關鍵是要看如何解決或者解決得是否徹底。股改中股東出資可能存在的問題有，以評估的凈資產作價出資;以審計的凈資產折合股份，但出現評估的凈資產低于審計的凈資產情況，導致出資不實;股改后發(fā)現股改前的會計處理有問題，在申報財務報表中調整了股改時認定的財務報表，導致股改時凈資產有問題，出資不實。

六、關聯交易問題

由于關聯交易涉及面廣、種類繁多、內部容易安排，也容易縱，因此關聯交易歷來都是關注的重點，審計主要關注關聯交易的存在對企業(yè)財務數據的公允表達是否產生重要影響。關聯交易不是不能有，但是要證明其必要性、定價的公允性，同時，關聯交易應當是逐年減少而不是逐年增加。目前關聯交易主要存在的問題有，關聯交易的目的和動機不純，目的是為了增加收入或利潤，粉飾財務報表;關聯交易的定價不公允或不能證實其定價是公允的;關聯方的界定不完整，披露不充分;關聯交易的會計處理不恰當;關聯交易程序不規(guī)范、交易依據不充分，缺少相關合同及確認;關聯交易非關聯化或稱隱蔽化。在新的《企業(yè)會計準則》里，新增了虧損合同的內容。如果交易雙方簽訂的合同變成了虧損合同，企業(yè)就可以估計所造成的損失并計入當期損益，這給企業(yè)進行利潤操縱提供了一個很好的途徑。很多企業(yè)就和隱蔽的關聯方簽訂明顯不合理的合同來進行盈余管理。這就要求審計師在審計時對相關的合同進行特別關注。還有關聯方資金占用問題。《全國中小企業(yè)股份轉讓系統股票掛牌條件適用基本標準指引》規(guī)定：公司報告期內不應存在股東包括控股股東、實際控制人及其關聯方占用公司資金、資產或其他資源的情形。如有，應在申請掛牌前予以歸還或規(guī)范。關聯方占用資金通常有，期間占用、年末歸還現象比較突出;通過虛構交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結算或無法結算等方式非正常的經營性占用;利用集團公司下屬的財務公司;通過中間環(huán)節(jié)以委托貸款的形式間接向大股東提供資金，這是近年來出現的一種新的資金占用方法;委托實施項目;資金體外運營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票并且貼現等方式取得資金，體外運營，為大股東及其關聯方長期占用資金提供便利條件。

七、是否存在偷稅、欠稅的問題

稅是擬在“新三板”上市企業(yè)面臨的最大障礙。據阿里巴巴集團和北京大學國家發(fā)展研究院在2012年的《中西部小微企業(yè)經營與融資現狀調研報告》稱，受訪企業(yè)有九成承認逃稅。稅的問題分兩個階段，一是股改前的稅務問題，主要涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、營業(yè)稅等。例如偷稅、漏稅、欠稅;取得不恰當的稅收優(yōu)惠。對于這些問題主要看企業(yè)是否構成重大違法行為。企業(yè)要想在“新三板”上市就必須先把偷逃的稅先補上。通常的做法是，補繳稅款和（或）滯納金，但不能被處罰;補稅的數字因企業(yè)而異，少的要幾十萬，多的幾千萬。或者取得主管稅務機關出具的相關證明，稅務機關有時可以允許企業(yè)暫緩補稅。二是股改時的稅務問題，主要涉及個人所得稅。企業(yè)股改時存在的主要稅務問題是自然人股東在以資本公積、留存收益轉增股本時，企業(yè)未履行代扣代繳個人所得稅的義務。企業(yè)應當主動與主管稅務機關就個人所得稅問題進行溝通，爭取主管稅務機關甚至當地政府的支持。關于企業(yè)股改時自然人股東在以留存收益轉增資本公積時，即股本與實收資本相同，股改時無須增資時，是否產生個人所得稅納稅義務，目前是個灰色地帶，請企業(yè)主動與主管稅務機關溝通協調。涉及的稅種主要是增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。

參考文獻：

[1] 沈熙文.新三板擴容研究――論新三板擴容及其將產生的影響[J].時代金融，2013，（11）.

第3篇

關鍵詞:非現金資產;對外投資;會計處理;稅務處理

中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)15-0014-03

非現金資產對外投資,是指企業(yè)以放棄非現金資產(不含股權,主要指實物資產和無形資產等)對外投資取得股權投資,包括:企業(yè)用非現金資產出資成立新企業(yè),或者用非現金資產對一家已經成立的公司增資擴股。

根據《公司法》第27條、第179條規(guī)定,股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資;但是,法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價,核實財產,不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的,從其規(guī)定。有限公司或股份公司設立或者增加注冊資本時,全體股東的非貨幣出資金額不得超過公司注冊資本的30%。

一、會計處理

非現金資產對外投資屬于非現金資產的處置業(yè)務,應當按照《存貨準則》、《固定資產準則》、《無形資產準則》、《長期股權投資準則》、《非貨幣性資產交換》等相關準則進行會計處理。以非現金資產投資應區(qū)別情況進行會計處理。

(一)不構成控股合并業(yè)務的投資行為

不構成控股合并業(yè)務的投資行為,應當按照非現金資產的公允價值作為投資成本,公允價值與賬面價值之間的差額,確認當期損益。其中,以存貨投資應確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入,同時結轉營業(yè)成本。以固定資產、無形資產、長期股權投資對外投資,公允價值扣除賬面價值、相關稅費后的差額應確認“營業(yè)外收入――處置非流動資產利得”或“投資收益――股權處置收益”。

(二)構成同一控制下控股合并業(yè)務的投資行為

構成控股合并業(yè)務的投資行為,是指一家公司以非現金資產(或一部分現金、一部分非現金資產)對另一家已經成立的公司增資擴股,增資后投資方取得目標公司的控制權。

《企業(yè)合并準則》規(guī)定,同一控制下的公司合并,合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減額的,調減留存收益。

還應注意,上述在按照合并日應享有的被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時,前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的,應當按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整,在此基礎上確定形成長期股權投資的初始投資成本。

(三)構成非同一控制下控股合并業(yè)務的投資行為

非同一控制下的控股合并中,投資方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。其中,支付非貨幣性資產為對價的,所支付的非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額應作為資產處置損益,計入企業(yè)合并當期的利潤表。

主要賬務處理如下:非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資,應在購買日按企業(yè)合并成本(不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤),借記“長期股權投資”科目,按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤,借記“應收股利”科目,按支付合并對價的賬面價值,貸記有關資產或借記有關負債科目,按發(fā)生的直接相關費用,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的,應按庫存商品的公允價值,貸記“主營業(yè)務收入”科目,并同時結轉相關的成本。涉及增值稅的,還應進行相應的處理。

(四)相關問題

企業(yè)用現金或非現金資產出資成立全資或控股子公司,以及用現金或非現金資產(含股權)對其全資或控股子公司增資擴股,不屬于公司合并業(yè)務,應當按照投出資產的公允價值及相關稅費作為投資成本處理,投出非現金資產的公允價值與賬面價值的差額確認當期損益。

對于一家企業(yè)以非現金資產換取另一家企業(yè)持有的第三方股權,不屬于非現金資產對外投資業(yè)務。這類業(yè)務應區(qū)別情況處理,如果不涉及補價或涉及少量補價,應按照非貨幣性資產交換業(yè)務進行會計處理。如果補價超過了《非貨幣性資產交換準則》規(guī)定的標準,則應按照非現金資產處置的相關準則進行會計處理。

二、稅務處理

企業(yè)以非現金資產對外投資應按照非現金資產對外投資視同銷售的相關規(guī)定,并區(qū)別不同情況進行稅務處理:

(一)不構成控股合并業(yè)務的投資行為的稅務處理

1.涉及的流轉稅的處理:(1)以存貨(不含開發(fā)產品)對外投資,應當視同銷售計提增值稅銷項稅。如果是自產應稅消費品,還需繳納消費稅。(2)以已使用過的固定資產(不動產除外)對外投資,應視同銷售進行增值稅稅處理。1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。但一般納稅人銷售自己使用過的專用于非增值稅應稅項目、免稅項目、職工福利等設備,應按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅。3)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷售使用過的固定資產應納增值稅計算公式為:應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)*2%。已使用過的固定資產,是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。(3)以無形資產、不動產、投資性房地產對外投資,不征營業(yè)稅,免征土地增值稅,但如果是投資于房地產企業(yè)用于房地產開發(fā),或者房地產企業(yè)以開發(fā)產品對外投資,必須視同轉讓房地產計算土地增值稅。

2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產處置損益已體現在當期的損益表中,會計處理與稅務處理一致,不作納稅調整。

3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。

(二)構成同一控制下控股合并業(yè)務的投資行為的稅務處理

1.涉及的流轉稅的處理:與不構成控股合并業(yè)務的投資行為的稅務處理一致。

2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產轉讓所得,因其會計處理與稅務處理不一致,應對資產轉讓所得調增企業(yè)所得稅應納稅所得額。

3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。

(三)構成非同一控制下控股合并業(yè)務的投資行為的稅務處理。

1.涉及的流轉稅的處理:與不構成控股合并業(yè)務的投資行為的稅務處理一致。

2.涉及的所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產處置損益已體現在當期的損益表中,會計處理與稅務處理一致,不作納稅調整。

3.長期股權投資計稅基礎:按照投出資產的公允價值及相關稅費確定。

(四)以非現金資產對外投資的所得稅務理應區(qū)別情況處理

1.通常情況下,以非現金資產對外投資,應當視同銷售資產,一次性確認資產轉讓所得。

2.為了鼓勵境外投資,企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)投資,其資產轉讓所得可以選擇特殊重組待遇,允許按十年平均確認應納稅所得額。

3.資產收購、股權收購業(yè)務中,以非現金資產(含股權)對外投資的,如果符合特殊重組條件,可以暫不確認資產或股權轉讓所得,相應地,投資方取得股權的計稅基礎按照投出資產的原有計稅基礎確定。

三、不同投資行為的會計處理與稅務處理實例分析

(一)不構成控股合并業(yè)務的投資行為

例1,甲公司以存貨出資,乙公司以現金出資,共同成立M公司,注冊資本1 000萬元。其中,甲公司存貨成本500萬元,投資作價700萬元,乙公司現金出資300萬元。

根據《公司法》第26條規(guī)定,有限責任公司注冊資本可以分期到位。全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的20%,也不得低于法定的注冊資本最低限額,其余部分由股東自公司成立之日起兩年內繳足。

1.甲公司分錄如下:

借:長期股權投資――M公司 7 000 000

貸:主營業(yè)務收入 5 982 900

應交稅費―應交增值稅―銷項稅額 1 017 100

借:主營業(yè)務成本 5 000 000

貸:庫存商品 5 000 000

附件:投資合同、評估報告、增值稅專用發(fā)票(記賬聯)。

2.M公司辦理一般納稅人資格認定后,甲公司再以存貨出資。M公司分錄如下:

借:庫存商品 5 982 900

應交稅費―應交增值稅―進項稅額 1 017 100

貸:實收資本――甲公司 7 000 000

附件:投資合同、評估報告、增值稅專用發(fā)票(發(fā)票聯)。

(二)構成同一控制下控股合并業(yè)務的投資行為

例2, P公司、S公司同被Q集團公司控股,其中Q集團公司持有S公司100%的股權。2009年6月30日,P公司以非現金資產對S公司增資擴股,并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日,S公司原所有者權益的總額為100萬元(均為實收資本),P公司向S公司投出資產(見表1):

單位:萬元

合并后,S公司注冊資本為5 000萬元,P公司持股98%,集團公司持股2%。若存貨增值稅稅率為17%、營業(yè)稅稅率為5%,不考慮設備投資應納增值稅。

1.S公司會計處理如下:

借:銀行存款 34 310 000

庫存商品 14 000 000

應交稅費―應交增值稅―進項稅額

2 380 000(14 000 000*17%)

固定資產――設備 5 000 000

固定資產――房屋 7 000 000

貸:實收資本――P公司

49 000 000(50 000 000*98%)

資本公積――資本溢價 13 690 000

合并后,S公司所有者權益總額為:6 031 + 238 +100=

6 369(萬元)。其中,歸屬于P公司的所有者權益為:6369*98%=6 241.62(萬元)。

2.P公司分錄為:

借:長期股權投資――S 公司 62 416 200

累計折舊 7 000 000

貸:庫存商品 10 000 000

應交稅費―應交增值稅―銷項稅額

2 380 000(14 000 000×17%)

固定資產――設備 8 000 000

固定資產――房屋 9 000 000

應交稅費――應交營業(yè)稅

350 000(7 000 000×5%)

現金 34 310 000

資本公積――資本溢價 5 376 200

3.所得稅處理:以非現金資產對外投資應確認資產轉讓所得,若投出非現金資產的計稅基礎與賬面價值相同,則應調增應納稅所得額=6 031-5 431-35=565(萬元)。

4.長期股權投資計稅基礎=6 031+238=6 269(萬元)。

(三)構成非同一控制下控股合并業(yè)務的投資行為

例3,P公司與S公司無關聯關系。其中Q集團公司持有S公司100%的股權。2009年6月30日,P公司以非現金資產對S公司增資擴股,并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日,S公司原所有者權益的總額為100萬元(均為實收資本),P公司向S公司投出資產(見表2):

表2單位:萬元

合并后,S公司注冊資本為5 000萬元,P公司持股98%, Q集團公司持股2%。若存貨增值稅稅率為17%、營業(yè)稅稅率為5%,不考慮設備投資應納增值稅。

1.S公司會計處理:

同(二)構成同一控制下控股合并業(yè)務的投資行為

2.P公司分錄為:

借:長期股權投資――S公司 62 690 000

累計折舊 7 000 000

貸:主營業(yè)務收入 14 000 000

應交稅費―應交增值稅―銷項稅額

2 380 000(14 000 000×17%)

固定資產――設備 8 000 000

固定資產――房屋 9 000 000

應交稅費――應交營業(yè)稅

350 000(7 000 000×5%)

營業(yè)外收入――處置非流動資產利得 1 650 000

現金 34 310 000

借:主營業(yè)務成本 10 000 000

貸:庫存商品 10 000 000