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第1篇

論文摘要:民法與稅法作為兩個性質(zhì)截然不同的法律部門，在立法本位、調(diào)整對象、調(diào)整方法及責(zé)任承擔(dān)等方面存在差異。但稅收法律關(guān)系的公法之債性質(zhì)，使民法與稅法存在諸多聯(lián)系。在稅法立法本位轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯?shí)現(xiàn)國家公共職能的同時，充分保障納稅人權(quán)利的前提下，運(yùn)用民法平等、意思自治、公平、誠實(shí)信用、公序良俗以及禁止權(quán)利濫用等基本原則指導(dǎo)稅收法律關(guān)系，成為公私法融合大趨勢下稅法領(lǐng)域研究的新課題。

作為市民社會基本法的民法，從其產(chǎn)生之時起，就著眼于調(diào)整平等主體之間或簡單、或復(fù)雜的民事關(guān)系與財(cái)產(chǎn)關(guān)系。稅法則通過法律的手段調(diào)整稅收關(guān)系，維護(hù)正常稅收秩序，保障國家稅收職能的實(shí)現(xiàn)。作為兩個性質(zhì)截然不同的法律部門，在公私法趨同的大背景下，如何異中求同，使民法與稅法共同發(fā)展，乃是稅法學(xué)界理論研究的新問題。本文試以民事基本原則為切入點(diǎn)，對其在稅法中的適用加以探討。

一、民法與稅法關(guān)系之探析

民法是調(diào)整平等主體之間人身關(guān)系與財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱[1]。稅法則是國家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱[2]。雖然民法是私法，稅法是公法，但作為體現(xiàn)統(tǒng)治階級意志的手段，兩者既相關(guān)聯(lián)，又相區(qū)別。

(一)民法與稅法的差異性

民法因其私法性質(zhì)與稅法的公法性質(zhì)不同，因而存在諸多差異。

首先，立法本位不同。法律的本位是指法律的基本觀念、基本目的、基本作用、基本任務(wù)，或者說以何者為中心[3]。民法的立法本位隨著歷史發(fā)展，而歷經(jīng)義務(wù)本位、權(quán)利本位與社會本位三個階段，最終落腳于尊重個人的人格，保障個人的自由，維護(hù)個人的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)個人的利益，充分體現(xiàn)以民為本、以權(quán)利為本的指導(dǎo)思想。稅法的立法本位，經(jīng)歷了從過分強(qiáng)調(diào)國家本位到強(qiáng)調(diào)保障納稅人權(quán)利，實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)對等的過程。在保障國家實(shí)現(xiàn)其公共職能的同時，充分體現(xiàn)納稅人的個人本位，即納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

其次，調(diào)整對象不同。民法的調(diào)整對象是平等主體之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系;而稅法的調(diào)整對象是稅收關(guān)系，包括稅收征納關(guān)系和其他稅收關(guān)系。前者存在于平等的民事主體之間，而后者主要存在于國家與納稅人之間。

第三，調(diào)整方法不同。民事關(guān)系自身所體現(xiàn)出的商品經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征，使其在調(diào)整方法上強(qiáng)調(diào)主體地位的平等性，主體行為的“任意性”，以及解決爭議方式的協(xié)調(diào)性[1]。稅收關(guān)系涉及實(shí)體法律關(guān)系與程序法律關(guān)系，實(shí)體法律關(guān)系的調(diào)整方法強(qiáng)調(diào)雙方當(dāng)事人地位的平等以及權(quán)利義務(wù)的對等，程序法律關(guān)系的調(diào)整方法在確保納稅人合法權(quán)利的同時，強(qiáng)調(diào)國家對稅收征管的強(qiáng)制性。

第四，責(zé)任承擔(dān)不同。民事法律責(zé)任是一種以財(cái)產(chǎn)性責(zé)任為主，非財(cái)產(chǎn)性責(zé)任為輔的責(zé)任，具有補(bǔ)償性。其歸責(zé)原則包括過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則與公平責(zé)任原則。針對違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，分別采取人身性或財(cái)產(chǎn)性的責(zé)任承擔(dān)形式。稅收法律責(zé)任亦是以財(cái)產(chǎn)責(zé)任為主，非財(cái)產(chǎn)性責(zé)任為輔的責(zé)任，兼具補(bǔ)償、制裁和教育的功能。對法律明確規(guī)定需具備故意或過失要件的，以過錯責(zé)任為主，對違反稅法義務(wù)而不以發(fā)生損害或危險(xiǎn)為其要件的，采取過失推定主義，允許當(dāng)事人舉證其無過失而免責(zé)[4]。廣義上的稅收違法行為包括行政違法行為與稅收犯罪行為，因此主要采取行政責(zé)任形式與刑事責(zé)任形式。

(二)民法與稅法的關(guān)聯(lián)性

民法與稅法雖然性質(zhì)不同，但兩者之間卻存在著千絲萬縷的聯(lián)系。

首先，民法與稅法的產(chǎn)生都是人類社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，生產(chǎn)力水平提高的產(chǎn)物。

剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)產(chǎn)生了以交換為目的的商品，為私有制的產(chǎn)生準(zhǔn)備了物質(zhì)基礎(chǔ)。而私有制的急劇發(fā)展加速了原始社會氏族公社的瓦解，促使國家產(chǎn)生。民法的產(chǎn)生是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，它把商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系的規(guī)則直接用法律原則加以表達(dá)。國家的出現(xiàn)使得統(tǒng)治者將生產(chǎn)交換過程中形成的交易習(xí)慣上升為具有強(qiáng)制力的法律。隨著法律的成文化與法典化，民法從“諸法合一”中分立出來，成為調(diào)整平等主體之間人身關(guān)系和財(cái)產(chǎn)關(guān)系的獨(dú)立的法律部門。由于國家并不直接從事生產(chǎn)勞動，創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富，因而需要社會生產(chǎn)者將自己所創(chuàng)造財(cái)富的一部分交給國家，從而產(chǎn)生由國家制定或認(rèn)可并由國家強(qiáng)制力保證實(shí)施的稅法，以規(guī)范稅收行為。由此可見，剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，在個體之間形成了以平等為基礎(chǔ)的商品交換關(guān)系;在個體與國家之間形成了稅收關(guān)系。而國家的產(chǎn)生使得平等主體的商品交換關(guān)系與稅收關(guān)系被納入法律調(diào)整的范疇，從而產(chǎn)生民法與稅法。

其次，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以民事法律行為的存在為基礎(chǔ)。

稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者身份，強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨铮⒂纱诵纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動。國家之所以征稅，是國家職能與社會發(fā)展的需要。而國家之所以能夠征稅，是因?yàn)橛屑{稅行為的發(fā)生。納稅行為雖然為納稅提供依據(jù)，但就納稅行為本身而言，多是民事行為，因此納稅人既是稅收法律關(guān)系主體，也是民事法律關(guān)系主體，稅收法律制度須與民事法律制度相協(xié)調(diào)。

流轉(zhuǎn)稅產(chǎn)生于商品流轉(zhuǎn)中的商品銷售與經(jīng)營活動所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)額，而商品銷售與經(jīng)營活動是民事主體從事民事活動最為典型的方式。所得稅產(chǎn)生于納稅人通過自身的民事行為取得的所得收入。個人所得中的工資薪金、生產(chǎn)經(jīng)營、勞務(wù)報(bào)酬、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與租賃、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得，或是納稅人通過勞動取得的收入，或是通過合法處分自己財(cái)產(chǎn)取得的收入;而企業(yè)所得則是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營等取得的收入。這些收入均是納稅人以民事主體身份，平等自愿的從事民事活動的所得。財(cái)產(chǎn)稅產(chǎn)生于納稅人所擁有或支配的某些特定財(cái)產(chǎn)。靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅對納稅人在一定時期內(nèi)權(quán)利未發(fā)生變動的靜態(tài)財(cái)產(chǎn)課征，而所謂靜態(tài)財(cái)產(chǎn)是納稅人財(cái)產(chǎn)處于占有與用益等物的自物權(quán)與他物權(quán)存在狀態(tài)。動態(tài)財(cái)產(chǎn)稅則是對納稅人的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變動和轉(zhuǎn)移時進(jìn)行課征。由此可見，財(cái)產(chǎn)稅與物權(quán)的關(guān)系最為密切。行為稅產(chǎn)生于納稅人的特定行為。車船使用，車輛購置，證券交易，書立受領(lǐng)各種合同、書據(jù)、賬簿、執(zhí)照等行為，均是納稅人所從事的涉及財(cái)產(chǎn)的占有、使用、收益、處分的民事行為。由此可見，納稅人所從事的民事活動是國家向納稅人征稅的基礎(chǔ)原因。

第三，稅法的課征對象涉及民事法律關(guān)系的客體。

稅是以私人的各種經(jīng)濟(jì)活動為對象而進(jìn)行課征的，而私人的各種經(jīng)濟(jì)活動又首先被以民法為中心的私法所規(guī)制。稅法的征稅對象是指稅法所確定的產(chǎn)生納稅義務(wù)的標(biāo)的或依據(jù)。從其范圍上看包括物和行為[5]。物是指按照一定的征稅對象的一定稅率計(jì)算出來的應(yīng)當(dāng)上繳國家的貨幣或?qū)嵨铮婕吧唐贰趧?wù)、財(cái)產(chǎn)及資源等形式。其中流轉(zhuǎn)稅以納稅人的流轉(zhuǎn)額為征稅對象，而流轉(zhuǎn)額是納稅人(民事主體)在商品流轉(zhuǎn)中取得的具有所有權(quán)性質(zhì)的收入額;所得稅以納稅人的所得或收益為征稅對象，而所得或收益則充分體現(xiàn)納稅人的所有權(quán);財(cái)產(chǎn)稅以納稅人的某些特定財(cái)產(chǎn)為征稅對象，擁有特定財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)是納稅人納稅的依據(jù)。行為是納稅人所實(shí)施的，需要國家通過征稅從而加以限制和監(jiān)督的活動。行為稅以納稅人某些特定行為為征稅對象，而行為本身就是民法所調(diào)整的除物之外的又一對象。由此可知，稅法的課征對象產(chǎn)生于民事主體的經(jīng)濟(jì)活動，涉及物權(quán)中的所有權(quán)與使用權(quán)，以及特定的民事行為。

第四，民事私法之債中的某些制度在稅收公法之債中的運(yùn)用。

傳統(tǒng)理論認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是國家以權(quán)力主體身份出現(xiàn)，而在國家與國民之間形成的服從關(guān)系。而以1919年《德國租稅通則》制定為契機(jī)所形成的“債務(wù)關(guān)系說”，把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系。因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系[6]。既然同屬特定人之間可以請求特定行為所形成的法律關(guān)系，民事之債中的某些制度就可以借鑒性地用于稅收之債。例如民事之債中的代位權(quán)與撤銷權(quán)制度適用于稅法中，可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)通過這兩項(xiàng)權(quán)利的行使，防止國家稅款因納稅人的非法行為而流失。民法中的優(yōu)先受償權(quán)適用于稅法中，分不同情況而優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、罰款、沒收的違法所得等，以保證稅款征收的有效性。

二、民法基本原則在稅法中的適用

法律原則是指可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則。基本原則體現(xiàn)著法的本質(zhì)和根本價(jià)值，是整個法律活動的指導(dǎo)思想和出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)成法律體系的神經(jīng)中樞，決定著法的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性。具體原則是基本原則的具體化，構(gòu)成某一法律領(lǐng)域或某類法律活動的指導(dǎo)思想和直接出發(fā)點(diǎn)[7]。民法的基本原則作為整個民法制度的“靈魂”，體現(xiàn)民法的本質(zhì)和特征，貫穿于整個民事立法和司法活動。稅法的基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的法律根本準(zhǔn)則[8]。通說認(rèn)為民法基本原則包括平等、意思自治、公平、誠實(shí)信用、公序良俗以及禁止權(quán)利濫用原則。民法與稅法雖然性質(zhì)不同，但兩者之間存在著諸多聯(lián)系。在稅法立法本位轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯?shí)現(xiàn)國家公共職能的同時，充分保障納稅人權(quán)利的前提下，在稅法中運(yùn)用民法基本原則指導(dǎo)稅收法律關(guān)系成為值得探討的新問題。

(一)平等原則的稅法適用

民法上的平等原則是指民事主體享有獨(dú)立、平等的法律人格，其中平等以獨(dú)立為前提，獨(dú)立以平等為歸宿。在具體的民事法律關(guān)系中，民事主體互不隸屬，其權(quán)利能力(地位)平等，平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，其合法權(quán)益平等地受到法律的保護(hù)。這種法律人格的平等在稅法上的適用，歷經(jīng)了一個漫長的觀念轉(zhuǎn)變過程。

傳統(tǒng)的“國家分配論”主張義務(wù)本位觀，強(qiáng)調(diào)“所謂賦稅就是政府不付任何報(bào)酬而向居民取得的東西”[9]。用稅收的強(qiáng)制性、無償性及固定性來論證國家是只享有征稅權(quán)利而無須承擔(dān)任何代價(jià)的權(quán)利主體，納稅人是擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體的觀點(diǎn)。隨著“債務(wù)關(guān)系說”的確立，作為稅收法律關(guān)系的雙方當(dāng)事人，債的本質(zhì)要求雙方地位平等，在權(quán)利義務(wù)的享有與承擔(dān)上應(yīng)是互為權(quán)利義務(wù)人。因此，在稅收法律關(guān)系中國家只能以平等身份出現(xiàn)，而不能以其強(qiáng)勢凌駕于納稅人之上;國家與納稅人平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù);當(dāng)兩者之間產(chǎn)生稅務(wù)糾紛時，雙方以平等地位通過法律加以解決。

在適用民法平等原則的基礎(chǔ)之上，稅法上的平等還強(qiáng)調(diào)機(jī)會平等。通過稅收的調(diào)節(jié)作用，在一定程度上建立機(jī)會平等的競爭環(huán)境，使各種市場主體按照自身的經(jīng)濟(jì)能力，通過努力參與市場競爭，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會有序發(fā)展的目標(biāo)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率，貫徹機(jī)會平等原則。

(二)意思自治原則的稅法適用

意思自治原則是根據(jù)資產(chǎn)階級“契約自由”理論提出來的。它是指民事主體在符合法律規(guī)定或不違背合法約定的大前提下，以個人的真實(shí)意思自愿地創(chuàng)設(shè)、變更和終止民事權(quán)利和義務(wù)。意思自治原則表現(xiàn)了民事主體的個人意志在經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域內(nèi)依法獲得的最大限度的自由。

稅收傳統(tǒng)的“國家需要論”認(rèn)為，稅收是由國家單方意志決定的強(qiáng)制性行為，納稅人只能履行義務(wù)而不享有權(quán)利。現(xiàn)代稅收理論則以社會契約論為基礎(chǔ)，認(rèn)為稅收是以人民授權(quán)為前提，將其意志法律化，在國家與納稅人之間形成的公共契約。這種契約關(guān)系存在的前提是納稅人的意思自治，從法律權(quán)利與義務(wù)的角度闡述，表現(xiàn)為國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。納稅人因履行納稅義務(wù)而獲得享有公共服務(wù)的權(quán)利;國家通過行使征稅權(quán)來滿足其國家職能實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)需要，因而負(fù)有提供與滿足人民對公共服務(wù)需要的義務(wù)。由于稅收法律關(guān)系的設(shè)立、變更與終止不可能不考慮稅收效率而單獨(dú)地發(fā)生在納稅人個體與國家之間，因此，納稅人以意思自治為前提，授權(quán)于人民的代議機(jī)關(guān)(立法機(jī)關(guān))，通過其制定憲法與法律以創(chuàng)設(shè)、變更、終止稅收法律關(guān)系。

任何的意思自治都不是毫無限制的。國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系一旦成立，雙方都應(yīng)依法實(shí)現(xiàn)權(quán)利和履行義務(wù)。國家及其授權(quán)的征稅機(jī)關(guān)不僅無減免或不減免稅收的自由，更沒有擅自征稅或不予征稅的自由。納稅人只能依法納稅，而不能僅憑自己的意思自治而偷稅、漏稅。稅法禁止國家與納稅人之間就納稅義務(wù)的范圍與履行方式以協(xié)議的方式加以變更和解除。

(三)公平原則的稅法適用

公平原則是指民事主體應(yīng)依據(jù)社會公認(rèn)的公平觀念從事民事活動，以維持當(dāng)事人之間的利益均衡。民法主要通過等價(jià)有償、機(jī)會同等、權(quán)利義務(wù)對等、情勢變更和公平責(zé)任等原則保證實(shí)現(xiàn)交易的公平。

稅收公平原則是“法律面前人人平等”思想在稅法中的體現(xiàn)和發(fā)展，是稅收制度的基本準(zhǔn)則。稅法上的公平是指國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡[10]。通過普遍征稅、平等課征和量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅收公平，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)合理化，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)均衡穩(wěn)定增長。稅收公平原則可以從不同的層面去理解。

稅收立法公平與稅收執(zhí)法公平是稅收公平原則最基本的要求，其間蘊(yùn)含著稅收形式公平與實(shí)質(zhì)公平，實(shí)體公平與程序公平之間的辯證關(guān)系。立法公平體現(xiàn)為稅法直接以法律的形式，規(guī)定稅收法律關(guān)系雙方地位平等，同時確定稅收分配的法定模式。稅收分配模式注重橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)該以同等的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟(jì)條件相同的人，排除對不同的社會組織或者公民個人實(shí)行差別待遇。因其強(qiáng)調(diào)的是納稅人情況相同則稅收相同，如果納稅能力不同而同等征稅則有違公平，因而體現(xiàn)的是形式公平。縱向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或者納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟(jì)條件不同的人。從形式上看，同是納稅主體卻因納稅能力的不同而賦稅不同，有悖公平原則。但實(shí)際上卻是對所謂不考慮納稅能力而一視同仁的公平觀的矯正，因而體現(xiàn)的是實(shí)質(zhì)公平。

立法公平體現(xiàn)的是實(shí)體公平，即稅收負(fù)擔(dān)對社會全體公民是平等的，以縱向公平與橫向公平作為其標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)法公平體現(xiàn)的則是程序公平，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法的適用上采取公正的態(tài)度，情況相同則對待相同，禁止在執(zhí)行稅法時對納稅人不平等對待。實(shí)踐中人們更多的強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體公平，而忽視稅收程序公平。但稅收立法的程序性、民主性、公開性則是實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)體公平的保障，是稅收法定主義的必然要求。

稅收是我國財(cái)政收入的最基本保障。稅收公平原則既做到稅收負(fù)擔(dān)分配的公平，使納稅人能夠?qū)崿F(xiàn)客觀上的公平競爭，又為稅法的合理制定與嚴(yán)格執(zhí)行提供公正公平的客觀標(biāo)準(zhǔn)，因而是稅法原則的核心。

(四)誠實(shí)信用原則的稅法適用

誠實(shí)信用原則是指民事主體進(jìn)行民事活動必須意圖誠實(shí)、善意、行使權(quán)利不侵害他人與社會的利益，履行義務(wù)信守承諾和法律規(guī)定，最終達(dá)到所有獲取民事利益的活動，不僅應(yīng)使當(dāng)事人之間的利益得到平衡，而且也必須使當(dāng)事人與社會之間的利益得到平衡的基本原則。該原則一方面對當(dāng)事人的民事活動起著指導(dǎo)作用，確立了當(dāng)事人以善意方式行使權(quán)利、履行義務(wù)的行為規(guī)則，要求當(dāng)事人在進(jìn)行民事活動時遵循基本的交易道德，以平衡當(dāng)事人之間的各種利益沖突和矛盾，以及當(dāng)事人的利益與社會利益之間的沖突和矛盾。另一方面，該原則具有填補(bǔ)法律漏洞的功能。當(dāng)人民法院在司法審判實(shí)踐中遇到立法當(dāng)時未預(yù)見的新情況、新問題時，可直接依據(jù)誠實(shí)信用原則行使公平裁量權(quán)，調(diào)整當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。由于誠實(shí)信用兼具道德調(diào)整與法律調(diào)整的雙重功能，符合法律社會化的內(nèi)在控制與外在控制的要求，因此有帝王條款之稱。

誠信原則作為法律化的道德規(guī)范，最初適用于民事私法領(lǐng)域。但道德本身不僅約束“市民社會”的民事主體，同時也約束“政治國家”的公權(quán)力主體[11]。因此誠實(shí)信用原則不僅存在于私法領(lǐng)域，同樣也為公法領(lǐng)域所適用。稅法上的誠實(shí)信用原則主要是指稅收法律關(guān)系的主體應(yīng)本著誠實(shí)信用內(nèi)在利益平衡之精神，本著誠實(shí)、善意、行使權(quán)利不侵害他人與社會的利益的方法作出征稅或納稅行為，合理配置稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，在稅收立法、執(zhí)法、司法及守法中最大限度地實(shí)現(xiàn)稅收法律關(guān)系的平等性。

由于稅收法律關(guān)系主體所追求目標(biāo)的不同，因此誠信原則對于征稅主體和納稅主體的要求不盡相同。對征稅主體而言，稅收執(zhí)法形式合法與稅收執(zhí)法實(shí)質(zhì)合法是其誠信的基礎(chǔ)性要求。基于誠信原則的本質(zhì)，出于保護(hù)納稅人權(quán)利的目的，對于征稅機(jī)關(guān)不適當(dāng)、不合法及無效的稅收行為，應(yīng)該視情況予以撤銷、廢止，以使納稅人對征稅機(jī)關(guān)的信賴得以保護(hù)。對納稅主體而言，在追求個體利益的最大化動機(jī)的驅(qū)使下，存在非法減輕或免除自身納稅義務(wù)的僥幸心理。因此，以主觀善意來行使納稅權(quán)利履行納稅義務(wù)，以平衡各方當(dāng)事人的利益與沖突，成為納稅主體的誠信要求。只有稅收法律關(guān)系的雙方本著誠實(shí)信用的精神，才能形成依法征稅與依法納稅之間的良性互動，實(shí)現(xiàn)稅法價(jià)值。

(五)公序良俗與禁止權(quán)利濫用原則的稅法適用

公序良俗原則是指一切民事活動應(yīng)當(dāng)遵守公共秩序及善良風(fēng)俗。公序是指公共的秩序，既包括法律法規(guī)對公共秩序所作的規(guī)定，也包括一系列被民眾所接受的秩序，具有普遍的約束力。這種公共的秩序不僅能彌補(bǔ)法律規(guī)范的不足，還能制約不正義的立法，指導(dǎo)立法使每個民眾都享有平等的社會利益，以保障他們的個人利益。良俗是指善良的風(fēng)俗，即一般的、被普遍承認(rèn)的道德，同樣具有普遍約束力。公序良俗原則與誠實(shí)信用原則都是外延相對不確定的原則，都具有填補(bǔ)法律漏洞的功效，但兩者內(nèi)涵不同。前者適用于誠實(shí)信用的民事關(guān)系中，要求民事行為必須誠實(shí)信用;后者適用于公序良俗的民事關(guān)系中，要求民事行為不得違反公序良俗。因此，一旦人民法院在司法審判實(shí)踐中，遇到立法當(dāng)時未能預(yù)見到的一些擾亂社會秩序、有違社會公德的行為，而又缺乏相應(yīng)的禁止性規(guī)定時，可直接適用公序良俗原則認(rèn)定該行為無效。

權(quán)利不得濫用原則指當(dāng)事人在行使民事權(quán)利時，必須尊重公共利益和社會公德，不得破壞個人利益與社會利益的平衡，不得損害他人依法享有的正當(dāng)利益，否則，當(dāng)事人的權(quán)利將依法被限制、剝奪或承擔(dān)民事責(zé)任。該原則是誠實(shí)信用原則派生出來的一項(xiàng)原則，主要用于解決個人利益與社會利益的沖突和失衡，是對權(quán)利(特別是所有權(quán))不當(dāng)行使的必要限制和必要矯正。

稅收傳統(tǒng)的“國家需要論”已被“公共需求論”所代替，經(jīng)歷了權(quán)利濫用自由思想向權(quán)力濫用禁止思想的轉(zhuǎn)變。稅收法律關(guān)系的主體雙方應(yīng)該遵守法律法規(guī)及普遍被公眾認(rèn)可的稅收公共秩序。征稅機(jī)關(guān)在實(shí)施征管行為時，以嚴(yán)格依法征稅、依法治稅，嚴(yán)禁利用自身的強(qiáng)勢地位而濫用征稅權(quán)，損害納稅主體的權(quán)利;納稅主體只能依法納稅，禁止以合法行為掩蓋非法目的，逃避稅收負(fù)擔(dān)，損害國家的稅權(quán)。對于征稅主體違反公序良俗，濫用權(quán)利的行為，納稅主體可以通過法定方式加以救濟(jì)，以維護(hù)自己合法正當(dāng)?shù)臋?quán)利;對于納稅主體違反公序良俗，濫用權(quán)利的行為，應(yīng)該通過相關(guān)制度的實(shí)施，例如法人格否認(rèn)制度、代位權(quán)和撤銷權(quán)等，使其實(shí)質(zhì)負(fù)稅。

三、結(jié)語

民法與稅法在公私法融合的大趨勢下，產(chǎn)生越來越多的聯(lián)系。結(jié)合稅法自身的特點(diǎn)，以民法基本原則加以指導(dǎo)，使運(yùn)用稅收法律處理國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系成為法定模式，對于依法治國、依法治稅大有裨益。

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第2篇

[關(guān)鍵詞] 誠實(shí)信用原則 稅收法定原則

一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進(jìn)行解釋適用時，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對稅法進(jìn)行解釋時，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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第3篇

關(guān)鍵詞：誠實(shí)信用；稅法；適用

一、稅法中適用誠實(shí)信用原則的可能性和必要性

所謂誠實(shí)信用原則，是指民事主體進(jìn)行民事活動必須意圖誠實(shí)、善意，行使權(quán)利不得損害他人與社會的利益，履行義務(wù)信守承諾和法律規(guī)定，最終達(dá)到所有獲取民事利益的活動，不僅使當(dāng)事人間的利益得到平衡，而且也必須使當(dāng)事人與社會間的利益得到平衡。作為一個高度抽象的范疇，它包括了公平、誠實(shí)和人權(quán)等價(jià)值內(nèi)涵，是人們對經(jīng)濟(jì)生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼為法律規(guī)范和道德規(guī)范的雙重特征，調(diào)節(jié)利益沖突，維持社會公正。

現(xiàn)代社會，誠信原則十分活躍，隨著契約精神的普遍貫徹和擴(kuò)張，它的適用已越出了私法的界限發(fā)展到公法領(lǐng)域。稅法兼具公法和私法性質(zhì)，既有行政法，又有經(jīng)濟(jì)法、民法因素，這決定了稅法對誠信契約精神的貫徹應(yīng)當(dāng)更為直接和深刻。

首先，在稅法中倡導(dǎo)和實(shí)行誠實(shí)信用是現(xiàn)代稅收本質(zhì)的必然要求。誠實(shí)信用原則是基于商品交換關(guān)系的要求而煥發(fā)出的一種平等、自由的契約精神，而稅收活動蘊(yùn)涵著等價(jià)交換的規(guī)則。按公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，提供公共產(chǎn)品是政府的重要職能，而國家對公共產(chǎn)品的提供不是無償?shù)模鳛閷r(jià)，稅收是社會成員獲取或消費(fèi)公共產(chǎn)品而必須向國家支付的價(jià)款和費(fèi)用，國家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，是人民與國家之間的“稅收契約”。可見，稅收實(shí)質(zhì)是一種社會交換關(guān)系，必然也應(yīng)屬契約精神所滲透的范圍，誠信這一交易基本準(zhǔn)則應(yīng)內(nèi)化在稅法中。

其次，在稅法中適用誠實(shí)信用是公法秩序與私法秩序協(xié)調(diào)的需求。稅收是政府為了獲取財(cái)政收入，強(qiáng)制、無償?shù)叵蛩饺苏n征金錢的行為，是對私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的無償剝奪，體現(xiàn)了公權(quán)力對私權(quán)力的干預(yù)。加之，稅法涉及領(lǐng)域非常廣闊，對私法秩序影響非常大，這就產(chǎn)生了私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和公共財(cái)產(chǎn)權(quán)、稅收法制與私法秩序之間的沖突。誠信原則是二者協(xié)調(diào)的重要橋梁，因?yàn)檎\信原則在本質(zhì)上乃是交易道德和利益平衡的結(jié)合，其對平等和自由的價(jià)值追求，恰恰可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過分強(qiáng)調(diào)“稅收的強(qiáng)制性和義務(wù)性”所導(dǎo)致的不足和欠缺，改善征稅主體和納稅主體相對立局面，使之趨向于和諧一致。

另外，在稅法中倡導(dǎo)和實(shí)行誠實(shí)信用也是現(xiàn)代稅收制度的必然要求。現(xiàn)代課稅的理想形態(tài)是納稅人自我課稅，即納稅人依法自行申報(bào)納稅，這是國民基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。按照這種制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的準(zhǔn)確課稅在很大程度上有賴于納稅人向納稅機(jī)關(guān)提供完整、準(zhǔn)確、可信的稅務(wù)資料。但國家征稅不可避免地要使社會成員產(chǎn)生效益損失，即便憲法賦予國家至高無上的課稅權(quán)，個人為追求私利最大化，也不都能自覺的納稅。尤其是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時間短，偷逃稅行為較嚴(yán)重，這些都迫切呼喚對納稅的誠信環(huán)境的進(jìn)一步加緊營造，需要規(guī)定一系列制度和規(guī)則將誠信原則在稅法中落到實(shí)處，這是建立公正、競爭、統(tǒng)一的市場秩序的重要內(nèi)容。

二、誠實(shí)信用原則在我國稅法中的適用

（一）稅收誠信的內(nèi)涵

納稅誠信、征稅誠信，二者有機(jī)統(tǒng)一構(gòu)成稅收誠信完整內(nèi)涵。首先，誠實(shí)信用是義務(wù)性規(guī)范，人民必須誠實(shí)信用地履行這一法定義務(wù)，納稅誠信。稅收是國家財(cái)政收入最主要來源，對于國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有內(nèi)在穩(wěn)定器作用。其次，對征稅機(jī)關(guān)而言，征稅權(quán)要誠實(shí)信用地行使，征稅誠信。合法和合理，是法治社會對一切權(quán)力運(yùn)用的基本要求，為防止政府對國民財(cái)產(chǎn)恣意干涉，保護(hù)國民的財(cái)產(chǎn)自由，對稅權(quán)的占有與行使要進(jìn)行規(guī)范與制約，否則，它的不當(dāng)行使會影響到納稅人的財(cái)產(chǎn)安全和生存的質(zhì)量，造成納稅人反感與對抗，導(dǎo)致社會的動蕩與革命，進(jìn)而危及國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)制度以及國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政治穩(wěn)定。所以，對稅權(quán)的限制與規(guī)范是現(xiàn)代民主稅法的發(fā)展方向。正當(dāng)、合理的稅收征納關(guān)系應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為權(quán)力與權(quán)利平等，權(quán)力與義務(wù)對等，而誠信原則功能就在于制約征稅權(quán)的濫用，在征納雙方之間實(shí)現(xiàn)利益的平衡。從我國目前的現(xiàn)實(shí)來看，在稅收執(zhí)法中顯失公平的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，故我們必須轉(zhuǎn)變觀念，徹底否定國家特權(quán)主義在稅法中的遺存，誠信征稅。

（二）誠實(shí)信用原則在我國稅法中的適用

1、在稅收立法中確立誠信原則

世界上許多國家在行政程序法或稅收基本法中規(guī)定了誠實(shí)信用原則，我國稅收法沒有將誠信確立為一項(xiàng)基本原則，筆者以為應(yīng)在將來制定稅收基本法中加以確定。

2、以誠信原則為核心建構(gòu)稅收法制的基本框架

科學(xué)完善的稅收法律制度是是公平稅負(fù)的重要前提，我國目前稅收立法過程中對稅收誠信內(nèi)容考慮不夠或沒有考慮，缺乏專門有關(guān)誠信方面的法律法規(guī)，造成對守信者保護(hù)不夠，對失信者懲處不力，也使稅收誠信體系的確立受到很大制約。另外，現(xiàn)行稅收法律對涉稅案件的處罰規(guī)定彈性過大，導(dǎo)致稅收執(zhí)法、司法自由裁量權(quán)和隨意性過大，造成稅收執(zhí)法、司法不公。因此，我們應(yīng)以誠信原則為核心，形成一套詳盡的規(guī)范體系，為納稅人誠信納稅提供全面的稅法指導(dǎo)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅、依法行政提供強(qiáng)有力的法律保證。