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第1篇

（延安大學西安創新學院，陜西 西安 710100）

摘 要：2006年，我國頒布新企業會計準則體系，既提出了利得和損失的具體概念和內容，又明確了在基本理論和現實中面臨的兩個關系問題.本文通過對利得和損失具體概念和要素歸屬權益的分析，來闡述利得和損失在會計核算中要素屬性的界定.

關鍵詞 ：利得損失；會計核算；所有者權益

中圖分類號：F275.2文獻標識碼：A文章編號：1673-260X（2015）07-0041-02

近些年，國家經濟發展迅速，為了提高企業的經濟效益，加大了自身的投入和產出，在企業的利益計算中，也加大了難度.所以，在財務會計方面，財政部提出了新的要求，并在2006年2月頒布了《企業會計準則——基本準則》，這一準則中所界定的會計要素與國際慣例相一致，把利潤和所有者權益兩個要素定義為基本要素，其他要素還分為資產、收入、費用和負債.同時，新準則把利得和損失作為附屬要素劃入到我國會計的基本準則里.這一要素的界定，對國內企業會計的計算起到一定的規整的作用，促進了與國際會計核算的相接軌的速度，同時又把企業的會計核算細化，使企業賬務更加清晰和透明，有利于企業的整體發展.

1 利得和損失的基本概念和提出

利得和損失被作為子要素納入到《企業會計準則——基本準則》中，新會計準則中明確了利得和損失的具體內容.利得和損失是生產單位正常經營成果以外的收入和支出.這種收入和支出同時影響著單位所有者權利和利益的上升或者下降.這里的日常活動包括產品的銷售，勞務輸出，企業機械設備的出租等等.此類企業的經濟利益與企業所有者的資金成本沒有任何關系.同時這一部分經濟利益的變化具有不確定性，隨機性，對于多少也是不可預測的.對于利得和損失的核算方法也是不確定的.利得和損失在會計核算中的會計要素歸屬分為兩種，即利潤和所有者權益.對于一個交易事項而言，所產生的利得和損失在會計核算要素歸屬中，要么是利潤，要么是所有者權益，這兩種要素是互相矛盾的，不能同時成為一個交易事項的結果.根據新準則的規定，把利得和損失在會計核算中分為兩種.一種是直接計入當期利潤的利得和損失，另一種是直接計入所有者權益的利得和損失.

新會計準則中，對利得和損失的具體核算去向沒有一個清晰的界定規則.對于某一交易事項，其產生的利得和損失最終是計入利潤中，還是計入所有者權益中，沒有專門的教學科目和專業的核算人員進行區分，這給企業和會計工作者帶來很大困擾.

2 利得和損失與收入和費用之間的關系

對于大部分企業來說，很難對利得和損失與收入和費用進行明顯的界定和劃分.如果想準確的計算企業經濟效益中的利得和損失，就必須明確的分清哪部分是利得和損失，哪部分是收入和費用，真正了解這兩部分之間的關系.只有明確的分清其中的關系問題，才能更好的完成會計整體的核算.具體來說，利得和收入都是企業利潤的流入，而損失和費用都是企業利潤的流出，他們構成了企業的利潤和所有者權益的整體.

首先，利得和損失是非日常經營活動的成果，具有不確定性和非常規性.利得和損失不受企業本身資產本金的直接影響.而收入和費用是經營單位通過正常的生產所得的經濟效益，具有常規性和反復性.收入和費用直接與企業經營成本相關聯，直接影響著企業利潤和所有者權益的增減.

其次，利得和損失核算結果不直接計入營業利潤中，核算結果要么計入企業所有者權益中，要么直接計入企業利潤總額中.而收入和費用的營業結果直接計入到營業利潤中.

最后，利得和損失與收入和費用的核算方式不盡相同.利得和損失的核算方式在會計準則中沒有固定的規范，他的核算過程是間接的、含蓄的，核算內容比較分散.而收入和費用的核算方式在會計準則中有固定的規范.核算過程中有具體的依據和模式，核算內容也比較直觀和集中，可以直接作為財務報表出現.

3 利得和損失的會計核算

一般的利得和損失的會計核算有兩種方式：一種是直接計入當期利潤的利得和損失，另一種是直接計入所有者權益的利得和損失.如果利得和損失已經形成并且在數額上已經構成了可納稅的條件，從總體上影響了納稅總額，這一部分的利得和損失應該加入到當時的利潤中，而利得和損失沒有產生并且還沒有構成納稅金額的條件時，對企業納稅總額沒有產生影響的，把這一部分可以納進企業所有者權益里.

3.1 利得和損失直接計入所有者權益的會計核算

3.1.1 在持有股權比例的不變情況下，使用權益法核算的長期股權投資，當被投資的企業擁有者的權利和利益發生變化的時候（這部分權利和利益不包括企業的凈損失和利潤），單位可以通過擁有股份的多少來劃分利益的多少，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目.在處理使用權益法進行計算長期的股權投入時，要把在其他資本公積的起初數據加入到最終的利潤里.

3.1.2 屬于自己用的房屋資產或者已經成為公允價值的投資性的房地產.單位把自己的房屋資產變為投資性房屋資產時，它的公允價值大于單位總體賬本中表現的數額，也要計入資本公積.若產生的差額屬于借方的，計入到整體變化損失和利益，‘在對這種房屋資產進行分配時，把納入到其他資本公積的利益變換加到其他業務收入.

3.1.3 用權利和利益的方式進行計算的股權份額的支付進行獲得其他部門或員工服務的，依照已經決定的固定數額來借記管理費用科目，貸記資本公積.在行使權利當天，依照現實的權益工具數量來進行數額的核算，借記其他項目的資本公積，依據納入的實際資金的數額，貸記實收資本科目，根據這些資本的差額，貸記資本公積——資本溢價科目.

3.1.4 金融資產種類重新劃分.依據相關規定，把將符合出售條件的金融資產重新分類為持有至到期投資的，或者將持有至到期投資重新分類為符合出售條件金融資產的進行處理，并重新調整與之相應的資本公積.對于有固定到期日的金融資產，在此項金融資產的剩余期限內，按照實際利率法計算確定的數據，借記或貸記資本公積——其他資本公積，貸記或借記投資收益.沒有固定的到期日的，對其進行分配時，借記或貸記資本公積——其他資本公積，貸記或借記投資收益，并相應調整資本公積.

3.2 利得和損失直接計入當期利潤的會計核算

3.2.1 自用房地產或存貨轉換變動的利得和損失納入公允價值變動損益的核算.當自用房屋資產或者存貨轉換作為投資性房地產計量時，其在轉換日的公允比原有賬面價值低的，這部分的差額直接計入當前的損益，借記公允價值變動損益，貸記投資性房地產——公允價值變動.另外，對于投資性房地產利用公允價值進行后續計量時，除了折舊和攤銷以外，最后，利用公允價值來調整賬面價值，其差額作為利得和損失，貸記或者借記公允價值損益，直接計入當期利潤中.相反，在其轉換日公允價值比原賬面價值高的，借記交易性金融資產——公允價值變動，貸記公允價值損益.

3.2.2 無形資產和固定資產變動的利得和損失直接計入營業外收入和營業外支出的核算.如果無形資產和固定資產產生無法償還的債務、罰款，捐贈的接受和支出時，如政府補助，非流動資產處置，債務重組等，這些被確認為營業外收支.在債務重組中，以現有金或者非現有金資產的方式進行清償債務時，債務人應該將重組的債務賬本表面上的價值與實際支付現金或者非現金資產轉讓的公允價值的差額，直接計入當期損益中.而債權人應該將重組的債務賬面價值與受到現金或者受轉讓的非現金資產公允價值的差額，也直接計入當期損益中.

3.2.3 利得和損失直接計入資產減值損失的核算.資產減值損失是企業在對資產進行評估和減值測試時計算的可回收金額小于其原有的賬面價值而形成的差額，這部分差額被界定為資產減值損失，被直接計入當期損益中，借記資產減值損失科目，貸記與該資產相對應的減值準備.例如固定資產減值準備，投資性房地產減值準備等.資產減值損失直接反映到利潤報表中，直接計入當期損益.

3.2.4 長期股權投資的利得和損失直接計入投資收益的核算.投資收益是企業活動中經常發生的行為結果，是企業對外投資后所取得的收益或損失.而長期股權投資是其中之一.長期股權投資根據權益法進行核算，投資單位在期末單位的凈損益發生變動時，企業通過他們擁有的股份多少來計算投資所得的利益.另外，如果在以成本為基礎的情況下，對長期的股權投資進行計算時，必須在確定被投資的企業公布股利時才能確定投資企業的所得利益.如果是用公允價值來計算的金融資產，把這部分納入到當期的損益里.而產生的費用直接計入投資收益.一般情況下，對金融資產的經營所得的利益和股份收益進行處理時，首先要確定這部分收益的數額，才能進行最終的處理.

4 利得和損失會計處理涉及的賬戶

在利得和損失會計處理核算中，計入所有者權益確認利得和損失時的賬戶只有“資本公積——其他資本公積”，在轉出已確認利得和損失時會涉及到“公允價值變動損益”、“資產減值損失”、“投資收益”、“資本公積——資本溢價等賬戶”；而當利得和損失直接計入當期利潤時，確認利得和損失所涉及的賬戶有“公允價值變動損益”，“投資收益”，“營業外收入和支出”，“資產減值損失等賬戶”.在轉出時所涉及到的賬戶只有本年利潤賬戶，并且在利得轉出后，賬面歸零.

5 結束語

隨著我國經濟的發展，市場競爭機制的不斷完善，企業的業務類型也不斷增加.財政部要求企業在財務方面進一步透明化和合理化.為了趨同與國際會計準則的要求，提出了利得和損失相關內容.我國新會計準則中，明確規定了利得和損失的概念和在會計中核算方式，加強了會計核算的嚴謹性，為企業經營結果提供明確的劃分依據，完善了會計工作準則.但是，在其實施的過程中，也相應的產生了一些弊端.在我國現行的會計核算理論中，將利得和損失的會計核算只分為直接計入當期利潤和直接計入所有者權益的核算兩種，也就是說利得和損失成為了利潤和所有者權益的附屬要素，一定程度上不能清晰的劃分已確認實現的收益和為實現的收益，使財務崗位的工作人員不能正確的判斷和決策財務報告的數據，影響了正確利潤報表的形成，所以，在對利得和損失會計核算進行分析和界定時，必須對其進行更深層次的研究，使其在會計行業中為會計崗位工作者提供更加準確的規則，從而促進企業經濟的發展.

參考文獻：

（1）企業會計準則實務操作指南編委會．企業會計準則實務操作指南[M]．北京：經濟管理出版社，2007．

（2）錢薇．利得和損失的會計核算及對財務信息和財務分析的影響[J]．商業會計，2011（02）.

（3）張錚．利得與損失解析及會計處理[J]．財會通訊，2010（09）.

（4）趙建．華淺析直接計入所有者權益的利得與損失的會計處理[J]．中國集體經濟，2012（06）.

（5）李燕能．新會計準則中的利得和損失辨析[J]．西部財會，2009（8）.

第2篇

關鍵詞：預算會計；核算內容；會計要素

中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）09-0075-04

目前我國現行預算會計組成體系主要是由財政總預算會計、行政單位預算會計、事業單位預算會計組成。自1998年1月開始施行，已經執行了13年，但隨著財政體制的改革，其難以滿足社會環境需要的缺陷日益明顯。

一、預算會計核算內容方面存在的問題

近年來我國預算會計環境發生了很大的變化，國庫集中收付制度、政府采購制度、政府收支科目分類、收支兩條線等財政體制方面的改革，使得預算會計在原來的核算內容上存在的問題和局限性明顯，難以有效地提高政府財務信息的科學性、透明度和完整性。主要表現在以下四個方面。

（一）資產方面存在的問題

目前，我國預算會計以收付實現制為核算基礎，對行政事業單位的資產管理成本偏高，預算會計制度在投資、固定資產、無形資產等內容的核算方面存在明顯的不足之處，不利于會計信息全面反映。

1. 制度對投資核算的規定不詳細。財政總預算和行政單位會計中都設“有價證券”科目，來核算各級政府或行政單位利用結余購買的的國債，作為流動資產進行管理。也就是說在投資業務中只對國債投資的處理做了簡單規定，不區分長短期國債，對于期限超過一年的國債應屬于長期資產，不能作為流動資產進行管理，對國債以外的其他權益性投資形成的資產沒有規定如何處理，造成有些單位直接作為支出進行核算，大量對外投資不能被確認為資產列入資產負債表中，不利于加強對投資的管理與考核。

事業單位只設“對外投資”科目來核算事業單位購入的各種債券以及通過材料、固定資產、無形資產等各種方式向其他單位的投資。采用統一的方法進行核算長期投資和短期投資，顯然不夠合理。以材料對外投資的，制度分別對一般納稅人和小規模納稅人的核算做了規定，要求一般納稅人核算應交增值稅銷項稅額，忽略了小規模納稅人也應核算應交增值稅銷項稅額；按照稅法規定不管是一般納稅人還是小規模納稅人，以材料對外投資都屬于視同銷售行為應該繳納增值稅，不同的是稅率和購進材料增值稅進項稅額是否計入材料入賬價值，小規模納稅人將進項稅額計入材料的成本，一般納稅人不計入材料入賬價值，作為進項稅額可以抵扣。

2. 固定資產的計量難以反映實際價值。我國現行預算會計制度以收付實現制作為核算基礎，固定資產對應固定基金，按照原價核算并反映在資產負債表中并不計提折舊，資金的補償渠道可以是財政撥款或者是計提的修購基金。固定資產的有形和無形損耗會使資產價值下降，但報表中的固定資產價值仍按原價反映，造成固定資產的價值虛增，固定資產信息無法真實反映給信息使用者。另外由于固定資產不計提折舊，折舊費用就不計入成本，造成成本構成不完整，不能完整反映行政事業單位的成本消耗情況，不利于加強對固定資產的管理和支出的績效考核。

3. 事業單位會計缺乏對無形資產攤銷的具體規定。事業單位“無形資產”的期末余額反映的是尚未攤銷的無形資產的價值，賬面中不能反映出無形資產的原價。制度規定不實行內部成本核算的事業單位一次性攤銷無形資產，但沒有規定什么時間攤銷，是在使用時攤銷還是在轉讓時攤銷沒有具體規定；而實行內部成本核算的事業單位，無形資產在收益期內分期攤銷，但是收益期具體應該多長也沒有限制。

（二）在負債方面不能全面反映政府的債務

目前財政總預算會計的負債只包括：上下級財政或者同其他部門結算中形成的應付及暫收款項、預算舉借債務形成的借入款和借入的財政周轉金。對于發行的國債等資金，中央財政通過“借入款”科目核算其債務，借記“國庫存款”，貸記“借入款”；當轉貸給地方財政時，借記“與下級往來”，貸記“國庫存款”；地方財政收到其資金時，借記“國庫存款”，貸記“與上級往來”，僅僅通過“與上級往來”、“與下級往來”來核算，資金性質不夠明確，無法區分轉貸資金和其他轉移性支付形成的債權或債務。

在收付實現制核算基礎下，政府是以款項的實際收付作為當期確認收入支出的依據。這種記賬方法在財政支出方面只能核算款項實際支出的部分，對于一些當期已經發生但尚未支付的款項不能準確核算，這就產生了政府的“隱性債務”，主要包括：中長期國債利息、養老金、政府欠發工資等。在“2010年新浪金麒麟論壇”上，財政部財政科學研究所所長賈康表示，2010年地方政府的隱形負債在8萬億元出頭，約占GDP的20%~25%。由于這些“隱性債務”的存在使政府夸大了可支配財政資源，對宏觀經濟決策和經濟市場的運行容易產生錯誤導向，使政府很難防范和化解財務風險，對經濟的持續發展和良好運行帶來隱患。同時，這種現象也導致政府部門的權利和責任的不平衡，有可能導致“父債子還”的局面出現。這樣政府績效的考核就會出現不客觀的局面。

（三）收入和支出方面確認時間難以確定

在財政總預算會計中預算收入分為一般預算收入和基金預算收入，沒有預算外收入科目，目前納入國家預算管理的預算內資金和預算外資金分賬核算，只是在預算會計報表中無法反映出全部收入的金額。而對于一些隱性債務所形成的支出，由于我國采用收付實現制，在當期支出中也無法體現。

實行國庫集中收付制度后，預算單位在確認收入時，不一定伴隨貨幣資金的流入，而可能是支出的增加、實物資產的流入、或是用款額度的增加。但是收入及支出應該在什么時間確認，卻難以確定。

收付實現制是以實際收付款項作為收入和費用的確認依據，一些當期已經發生但尚未收到貨支付的款項，是不能確認為收入或費用的，這樣當期會計記錄的收支不能正確反映當期的活動全貌，不能反映政府各部門所提供的產品和服務的成本消耗效率水平，不利于開展績效考核。

（四）凈資產方面結轉與結余資金難以區分

在執行年度預算過程中，預算單位經常會出現當年預算己經安排了相應資金，但由于各種原因致使當年無法全部支出的情況，這部分資金實際上是結轉下年繼續使用的，但按照現行制度核算卻被核算為結余資金，造成當年結余不實，給以后年度預算項目的安排造成假象，預算信息容易被誤解，影響其可靠性。

在財政總預算會計中，政府當年結余和歷年累計結余無法區分，全部計入“預算結余”科目進行核算，不便于財務分析和資金調度。

二、逐步推進權責發生制改革，拓寬核算內容

為了提供更可靠、有用的會計信息，滿足信息使用者的需要，預算會計需要引入權責發生制，逐步擴大核算范圍，使資產、負債、支出的列報口徑和年終結轉等內容的核算規范化。

（一）規范資產記錄

在財政總預算會計制度中，應增加對股權和有價證券投資的相關科目，區分長短期核算。權益性投資不僅要作為預算支出處理，還要核算投資形成的資產，以便于對財政支出進行事后監督及績效考核。還要增設“政府股權投資”科目，反映股權資產的增加和收回情況，并且對存在減值跡象的計提減值準備，計入“政府股權投資減值準備”科目，準確而如實地反映各期的投資損益。政府對外投資按照權責發生制確認投資收益，計入“應收利息”科目。對于預算單位按國家規定購買的有價證券按照權責發生制確定利息收益，計入“應收利息”科目。應收未收、應撥入實際未撥入的款項應該依據實際收款的權利在取得時及時確認為應收款項，計入“應收上級補助款”。

針對目前固定資產價值虛增的問題，要真實反映固定資產的價值，可通過計提折舊的方式反映資產的有形和無形損耗，便于對購置政府固定資產的財政資金進行有效的追蹤和監管。

由于目前事業單位會計制度忽略了小規模納稅人應交增值稅銷項稅額的核算，增加對事業單位（小規模納稅人）材料對外投資業務中應交增值稅銷項稅額的核算，按合同確認的含稅價值計入投資的入賬價值。

關于事業單位無形資產的攤銷問題，建議不實行內部成本核算的事業單位在轉讓所有權時一次性攤銷，待實現權責發生制的核算基礎后，要按照攤銷的受益年限分期攤銷（見表1）。

（二）擴大財政負債的核算范圍將隱性債務顯性化

“隱性債務”不利于政府財政風險的防范，要降低“隱性債務”，就要運用權責發生制，增設可以明確反映政府負債結構、負債水平和債務利息的會計科目，對政府借款和政府債券、政府借款和債券的利息、政府欠發工資、政府采購的應付未付貨款、社會保障支出、政府提供的擔保、金融負債等進行核算。通過權責發生制的確認和計量，可以加強管理人員對于責任的意識，可以使其準確評估政府資源與其責任之間的關系，避免政府管理人員對“隱性債務”的漠視所造成的政府財政壓力（見表2）。

（三）按照新的政府收支科目調整預算會計收支科目

新的政府收支分類對政府收入進行統一分類，分為 “收入分類”、“支出功能分類”、“支出經濟分類”三部分。收入這一要素擴大了范圍，在原來一般預算收入、政府性基金預算收入、債務預算收入的基礎上，將預算外收入和社會保險基金收入納入了政府收支分類范疇。但是我國目前財政總預算會計科目仍然在使用“一般預算收入”、“基金預算收入”等科目進行核算，已經不能適應政府收支科目變化的要求。預算會計應該以新的政府收支分類為基礎，建立配套的預算科目。根據2009年財政部制定的《財政部發行地方政府債券財政總預算會計核算辦法》（財庫［2009］19號）中只增設了收入類科目“408債務收入”、“409債務轉貸收入”，并沒有按照政府收支科目調整增設“社會保障基金收入”和“預算外收入”。為了涵蓋所有收支業務，收入方面應該增設“社會保障基金收入”和“預算外收入”等科目進行核算；支出方面，也應該相應設“社會保障基金支出”和“預算外支出”等科目。對于應付未付的社保基金，將納入財政部門管理的社會保險基金計入“社保基金收入”貸方，財政部門從社保基金專戶中取用的資金安排支出計入“社保基金支出”借方，期末轉到“社保基金收入”科目。將按照權責發生制原則對借入款確認的利息支出計入“債務利息支出”科目（見表3）。

（四）明確財政支出的列報口徑

按照制度規定，財政支出的列報口徑為財政撥款數，但在實行國庫集中收付后，預算單位向財政部門提出用款申請，財政部門批復的是用款額度。財政的支出不再是直接撥付部門，而是通過國庫支付中心支付，財政部門根據國庫支付執行機構的財政直接支付（財政授權支付）匯總清單列報支出，其實質是以實際支出數列報支出。由于國庫支付中心根據用款進度，對于預算中安排的額度通常為分次支付，預算支出進度相對比較緩慢。在實行收支統管、定額或定項補助、超支不補、結余留用政策情況下，財政支出如按實支數列報，產生的財政結余就是虛假結余。原來的財政撥款數只是用款額度，與實際支付金額并不一致，因此財政支出的列報口徑應該改以國庫支付數，這樣才能更準確地反映支出進度。

（五）運用權責發生制核算結余資金

采用權責發生制核算結余資金，對于應收未收的收入、應撥入實際未撥入的款項應該依據實際收款權利取得時及時確認收入，相應的應補未補、應撥出未撥出的款項根據實際支付義務發生時及時確認為支出。

為了更清楚、準確地反映會計信息，應將當年結余和歷年累計結余分開核算，當年結余通過“當年結余”科目核算，歷年累計結余通過“預算積累”等科目核算，取消固定基金和投資基金的核算，以便于對財政資金進行績效考核和調度（見表4）。

參考文獻

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［6］財政部會計司.政府會計研究報告［R］.大連:東北財經大學出版社，2005.

The Reform Research on Budget Accounting' Contents from the Accounting Elements View

Chen Liqin, Zhao Lingyun, Wei Wei

（Accounting School, Shijiazhuang University of Economics, Shijiazhuang 050031, China）

第3篇

【關鍵詞】 政府會計； 會計核算； 國外政府； 比較

我國《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》中指出：“要不斷借鑒國際經驗，全面推進行政與事業單位會計改革。”隨著我國“服務型”政府建設的步伐不斷加快，對政府會計也提出了更高的要求。而政府的會計核算是政府會計工作的核心環節，是對我國政府資金運動變化狀況進行的客觀反映。世界發達國家政府受新公共管理主義思潮的影響，并在21世紀伴隨著IFAC、IMF、OECD等國際性組織的大力推動，政府會計核算已趨于成熟。因此，將我國政府會計核算與國外進行對比，探析我國會計核算的完善措施，對我國服務型政府的建設乃至“十”后推進新一輪政治體制改革，都具有重要意義。

一、我國政府會計核算與國外的對比

（一）我國政府會計核算模式與國外政府的對比

會計模式是對政府會計行為特征的全面表述與反映。我國政府的會計模式是建立在“預算會計”的基礎上的，將“行政單位”作為一個會計主體，以總預算會計為主導，采取按照不同的層級上報“預算計劃”及“預算執行情況”的方式，通過行政單位的“資產、負債、凈資產、收入和支出”等方面對會計主體進行核算，在核算過程中，一切以預算為標準，很少進行成本核算。我國政府的會計核算模式優點是減少了會計核算的復雜度，提高了會計核算的效率；缺點是使得政府會計核算與資金實際使用情況相互割裂，機械的預算不能夠適應資金在使用過程中的變化，同時也導致各行政分支單位過于注重中央預算內資金的爭取，忽視資金的實際使用。

與我國政府“單一會計主體模式”相比，國外政府采取“復合會計主體模式”，將不同來源的資金及專項經費設置為各類“基金”，將不同來源的資金都作為獨立的會計主體進行核算，自成一個核算系統，擁有一個獨立的賬戶，將與“基金”使用過程中相關的“資產、負債、收入、支出”等科目進行有效的歸集，從而為政府會計核算提供便利條件。例如：美國政府用于扶持科研項目的“科技基金”分為“中心基金、交叉學科基金、信貸基金、留本基金、基金”等子基金，每個基金都有專門的用途，并形成一套自動平衡賬戶的會計主體。國外政府以“基金”為基礎的會計模式其優點是能夠對每一筆資金的流向進行有效的管理，提高資金的使用效率；其缺點是由于基金種類繁多，為會計核算工作帶來了難度，同時各基金間的轉賬也較為繁瑣，不利于對各項基金的科學統籌。

（二）我國政府會計規范與國外政府的對比

會計規范是會計核算中所要遵循的所有法律、法規、準則的集合。我國會計準則體現出靜態性、政府性與制度性的特征。我國會計準則由國家財政部下屬的“會計準則委員會”制定，會計準則由《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》等條文組成。會計準則對必要性論述較多，可操作性不強。國外的會計規范體現出動態性、民間性、開放性的特征。例如：美國政府的會計規范由美國財務會計準則委員會（FASB）決定，在每一項會計準則出臺之前，先期廣泛征求民意，與美國注冊會計師協會（AICPA）等機構取得溝通，對政府各項基金的會計計量及報告問題進行調研，從而將FASB的會計準則作為政府的會計準則。通常由聯邦政府制定《政府單位會計與報告準則匯編》，由州政府對會計準則進行細化，出臺相應的細則與釋義，根據本地實際，州政府可以及時對細則進行調整。

（三）我國政府會計核算基礎與國外政府的對比

會計基礎是會計核算過程中收入與支出的確認標準。我國的《財政總預算會計制度》中指出“會計核算采用收付實現制為基礎”。采取收付實現制的會計基礎為會計確認工作帶來了便利，使得會計只需確定實際收到或支付的現金，而不用考慮責權關系。但同時也為非現金交易的確認帶來了困難，對未來現金流的確認極為不便，容易導致會計信息不客觀、不真實、不全面，無法有效衡量政府財務的受委托責任。國外政府核算基礎的主要特征是“權責發生制”，將收入與支出的確認建立在權責關系的實際發生前提下。例如：美國的《政府單位會計與報告準則匯編》，對會計確認過程中采取“權責發生制”進行了硬性規定，即：“除政府基金與可支用信托基金可以采用修正的權責發生制進行確認收支外，其余所有的會計核算業務均采用權責發生制。”

（四）我國政府會計核算要素與國外政府的對比

會計核算要素是會計報表通常要包括的各個項目，是會計核算的基本組件。我國的政府會計核算要素包括“資產、負債、凈資產、收入和支出”五類，國外的政府會計要素包括“資產、負債、基金余額、財政收入和財政支出”五項內容，從表面上看兩者間的差異不大，我國的政府會計核算要素也較為符合國際慣例。但是兩者的最大區別在于“基金余額”與“凈資產”上。其根源在于國外會計核算要素是采取“基金模式”，會計要素要對基金的使用情況進行全面的展現，而我國的會計要素是基于“預算模式”，是對政府完成預算情況的闡述與說明，而忽視資金的使用。

二、國外政府會計核算對我國的啟示

（一）構建“雙軌制”會計主體核算模式

我國實施的以預算完成情況為標準的“單一會計核算模式”，擁有較多的弊病，其注重資金的爭取，輕視資金的利用，導致會計核算不能夠完整地反映出政府這一會計主體的資金流向。國外以基金為主體的“復合會計核算模式”擁有“中心基金、交叉學科基金、信貸基金、留本基金、基金”等繁冗的類別，也不能完全適合我國“精簡機構”、提高政府工作效率的需要。因此應從“單一會計核算模式”與“復合會計核算模式”兩者的優缺點出發，探索適合我國政府特色的“雙軌制”會計主體核算模式。一方面，根據資金的不同流向實施“雙軌制”核算。在中央及地方政府的日常財務小額運轉及經費開支過程中，保留以預算為主體的會計核算模式，繼續通過行政單位的“資產、負債、凈資產、收入和支出”對會計主體進行核算。對于中央劃撥的大額專項資金，則采取以基金為主的復合型會計核算方式，細化基金分類，對每筆款項的利用進行核算稽查，記錄基金的資產、負債、剩余權益及其變動。例如：2008年，金融危機發生后，我國為了刺激內需實施的4萬億投資計劃，將中央預算內資金下發到各級政府，作為某一領域的扶持資金。對于這種資金可采取以基金為主導的“復合會計核算模式”，保證資金做到專款專用。另一方面，可以根據資金周期的長短來實施“雙軌制”會計主體核算模式。從政府的資金流量信息出發，抓住政府整體及政府單位的核心業務，對周期長的資金流實施“復合會計核算模式”，對周期短的資金流實施“單一會計核算模式”。

（二）實現會計規范的“去行政化”

首先，應在未來的新規范出臺前，廣泛征求各級政府部門及民間的意見，建立健全咨詢系統。探索將國家財政部的“會計準則委員會”的權力下放，在省級政府部門成立分支機構，根據本地區的實際情況，制定相關的會計規范。其次，積極推進“第三方”注冊會計師協會建設，賦予注冊會計師協會更大的自，去除會計規范的“行政化”，使之能夠與會計行業的變化相適應。再次，要借鑒國外成功經驗，對現有的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》等規范進一步進行細化，明確具體做法，使會計規范更具有可操作性。根據現實中出現的各類問題，及時對規范進行實時更新，使之能夠滿足新時期政府會計核算工作的需要。

（三）促進會計核算基礎由“收付實現制”向“權責發生制”轉變

國際貨幣基金組織（IMF）在《財政透明手冊》中指出：“政府會計核算應當以權責發生制為基礎。”我國政府應積極借鑒OECD與IMF的相關經驗，逐步在我國政府推行“權責發生制”會計核算基礎，增強現金流確認的便捷性，使會計信息更加準確、全面、合理，提高政府財務運行和績效考核效率。首先，政府會計確認要引入權責發生制。政府相關財務事件發生后，應從權責關系出發，對財務事件進行實時記錄和計量。在對資金流進行核算的同時，對固定資產進行核算。使會計確認與政府績效相結合，為進行全面成本評估提供依據。其次，要在政府預算中采用權責發生制。傳統的“收付實現制”過于注重資金預算完成情況，而忽視資金的使用情況。因此，必須將權責發生制與預算相結合，在會計產品和服務的確認中，將現金流成本劃分到不同的收益期，在政府預算中引入“資產—負債”理念，借鑒企業的“利潤”確認的相關方法，將資金利用效率作為考核政府會計工作的重要指標，使核算的盈虧更加準確，增強會計信息的透明度。例如：我國海南省政府2010年選取海南省農業廳作為“權責發生制”會計核算試點，使政府會計核算更有利于掌控財務資源、資金，合理安排預算，防范風險。通過對固定資產采取分期折舊的方法進行確認，截至2012年7月，海南省農業廳實現結余3 000萬元，比2009年的“收付實現制”原賬套增加了45%的結余，實現了財政資金的高效利用。海南省政府的做法在全國有一定的推廣價值。

（四）全面設置會計核算要素

應借鑒國外的“基金模式”會計要素設置方面的經驗，從更加全面的角度對會計核算要素進行設置。首先，政府會計核算中應增加“社會效益”科目，以預算資金運動為對象，反映預算執行情況以及資金使用過程中產生的社會管理效益，使會計核算更加貼近政府提供“社會公共服務”這一職能，使會計核算單純從資金流的角度轉變為“價值流”。其次，要增加財政預算會計核算內容。摒棄傳統的只進行財政收支預算的做法，將固定資產折舊與負債納入核算要素中，建立政府固定資產折舊計算方法，提高國有資產的管理效能。拓展預算類賬戶，在傳統的“一般預算內收入”、“預算外收入”、“預算支出”的基礎上，增添“基金收入”。為政府支出設置“預留科目”，實現動態化的設計，對政府采購行為進行記錄，以應對未來不斷增加的政府公共管理行為的需要。

總之，政府會計核算是會計工作的核心環節，國外政府在會計核算模式、會計規范、會計核算基礎、會計核算要素等方面都對我國有較強的借鑒意義。在未來的發展中，我國政府只有積極構建“雙軌制”會計主體核算模式，實現會計規范的“去行政化”，促進會計核算基礎由“收付實現制”向“權責發生制”轉變，全面設置會計核算要素，才能全面提高會計核算效能，更有效地推動“服務型”政府建設。

【參考文獻】

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