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《財務(wù)與會計雜志》2014年第六期

一、被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并財務(wù)報表中的處理

根據(jù)企業(yè)會計準則及講解，對同一控制下企業(yè)合并，在編制合并日合并資產(chǎn)負債表時，若合并方賬面資本公積（資本公積或股本溢價）大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（含盈余公積和未分配利潤）中歸屬于合并方的部分，自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益；若合并方賬面資本公積（資本公積或股本溢價）小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)以合并方資本公積（資本公積或股本溢價）的貸方余額為限，自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。在編制比較報表時，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在，對比較報表的相關(guān)項目的期初數(shù)進行調(diào)整。從理論上看，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)回到相應(yīng)的留存收益項目，從合并財務(wù)報表角度理解可以更好地反映各項所有者權(quán)益的真實情況。但根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，母公司對子公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益合并抵銷時，沒有要求將已抵銷的子公司盈余公積予以轉(zhuǎn)回，即合并財務(wù)報表中只體現(xiàn)母公司盈余公積計提情況，無需反映子公司的盈余公積計提情況。筆者認為，既然準則對子公司沒有要求在合并報表中體現(xiàn)其盈余公積的計提情況，那么同一控制下企業(yè)合并中合并日報表及可比報表也應(yīng)根據(jù)統(tǒng)一原則，無需對被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中的盈余公積自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。此外，無論是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，都是合并方以一定對價從第三方取得被合并方的股權(quán)，即在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分是通過支付對價取得的。筆者認為，如果在同一控制下企業(yè)合并中，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（含盈余公積和未分配利潤）中歸屬于合并方的部分，自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益，從合并財務(wù)報表角度可以更好地反應(yīng)出各項所有者權(quán)益的真實情況。非同一控制下企業(yè)合并也可按相同口徑處理。

二、同一控制下企業(yè)合并比較財務(wù)報表中模擬股權(quán)比例的確定

[例2]乙公司和丙公司均為甲公司的子公司，甲公司持有乙公司60%的股權(quán)，持有丙公司100%的股權(quán)。2012年12月31日，丙公司向甲公司收購乙公司的60%股權(quán)，向少數(shù)股東收購乙公司40%的股權(quán)。由于乙公司和丙公司在合并前后始終被甲公司所控制，所以該企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并。根據(jù)準則要求，同一控制下的企業(yè)合并在編制合并當期期末的比較報表時，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀況存在。在提供比較報表時，應(yīng)對前期比較報表進行調(diào)整。有觀點認為，丙公司應(yīng)按2012年12月31日的股權(quán)結(jié)構(gòu)情況（即丙公司持有乙公司100%的股權(quán)）來編制比較報表（包括2011年12月31日資產(chǎn)負債表和2011年利潤表、現(xiàn)金流量表）。筆者認為，丙公司在2012年12月31日收購的乙公司100%股權(quán)，包含兩種性質(zhì)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其中，60%的股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并，40%的股權(quán)屬于收購少數(shù)股東股權(quán)，所以丙公司應(yīng)按持有乙公司的60%股權(quán)（即甲公司在同一控制下企業(yè)合并發(fā)生前擁有的股權(quán)比例）來編制比較報表，另外40%的股權(quán)則按收購少數(shù)股東股權(quán)進行會計處理。

三、同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并混合進行

[例3]乙公司是甲公司的全資子公司，甲、乙兩公司和另一家非關(guān)聯(lián)公司A公司共同投資設(shè)立丙公司，股權(quán)結(jié)構(gòu)為：甲公司持股30%，乙公司持股30%，A公司持股40%。目前乙公司面臨三種情況：一是乙公司受讓甲公司持有的丙公司30%的股權(quán)（假設(shè)其他要素都滿足同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)條件）；二是乙公司受讓A公司持有的丙公司40%的股權(quán)（假設(shè)其他要素都滿足非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)條件）；三是乙公司同時受讓甲公司持有的丙公司30%的股權(quán)和受讓A公司持有的丙公司40%的股權(quán)。針對情況一，筆者認為，乙公司原持有丙公司30%的股權(quán)，后受讓甲公司持有的丙公司30%的股權(quán)，受讓后合計持有丙公司60%的股權(quán)。對乙公司而言，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，丙公司是其聯(lián)營企業(yè)，對其采用權(quán)益法核算，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，持有丙公司60%的股權(quán)，應(yīng)根據(jù)準則規(guī)定將丙公司納入其合并財務(wù)報表范圍。從甲公司（最終控制方）的角度看，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓并沒有實質(zhì)性意義，其合并報表范圍內(nèi)始終持有丙公司60%的股權(quán)。故對乙公司而言，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定進行會計處理。針對情況二，筆者認為，乙公司原持有丙公司30%的股權(quán)，后受讓A公司持有的丙公司40%的股權(quán)，受讓后合計持有丙公司70%的股權(quán)。A公司、甲公司和乙公司為非關(guān)聯(lián)方，故對乙公司而言，該企業(yè)合并屬于通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并。根據(jù)相關(guān)準則規(guī)定，乙公司應(yīng)將每次交易的成本與該交易發(fā)生時應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值進行比較，并確認每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。在乙公司編制合并報表時，對丙公司應(yīng)按其購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值進行合并。從甲公司合并財務(wù)報表角度看，原對丙公司已經(jīng)持有60%的股權(quán)已納入合并財務(wù)報表范圍。現(xiàn)乙公司受讓A公司持有的丙公司40%股權(quán)，實質(zhì)上屬于購買子公司少數(shù)股權(quán)，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)根據(jù)購買少數(shù)股權(quán)權(quán)益的相關(guān)規(guī)定進行會計處理，即對丙公司按原合并日（最初納入合并的時候）開始持續(xù)計算的金額反映，不能按乙公司購買40%股權(quán)當日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值反映。

綜上，從甲公司和乙公司兩個角度看，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)適用的相關(guān)會計處理規(guī)定存在重大差異，在實務(wù)中處理起來過于復(fù)雜，筆者建議準則可適當簡化。針對情況三，筆者認為，如果乙公司同時受讓甲公司持有的丙公司30%的股權(quán)和受讓A公司持有的丙公司40%的股權(quán)，對乙公司而言，究竟是判斷為同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，有些無所適從。《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》雖然對同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并單獨做了明確規(guī)定，但是沒有對兩種不同類型的企業(yè)合并可能混合發(fā)生的情況如何銜接做出相關(guān)規(guī)定或原則性的建議，使得實務(wù)操作中存在較多困惑。筆者建議應(yīng)對企業(yè)會計準則這部分內(nèi)容加以補充和完善。

作者：董明懷宋慧娟單位：天健會計師事務(wù)所