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一、文獻回顧與研究假設

（一）文獻回顧

本文的文獻基礎主要有三個來源，一是與會計師事務所內部治理有關的文獻，二是與公司治理評價有關的文獻，三是與因子研究方法有關的文獻。與會計師事務所內部治理相關的文獻主題廣泛但較為零散，其中重要的研究主題包括：會計師事務所合伙治理形式，合伙人利潤分享規則，事務所網絡治理與一體化，事務所風險管理與質量控制，事務所知識分享機制等。上述文獻從不同的側面研究了事務所內部治理的性質、機制與結構，它們與由行業自律組織的與事務所內部治理有關的準則與規定一道，構成了本文問卷設計的基礎。會計師事務所是一類性質特殊的企業，其內部治理評價完全可以借鑒公司治理評價的一般原理與方法。鑒于公司治理評價及其信息披露有助于投資者評估公司治理現狀及其風險，進而判斷公司的投資價值（南開大學公司治理評價課題組，2007），眾多商業機構和非商業機構開發出各種公司治理評價系統，各種有影響力的公司治理指數（南開大學公司治理評價課題組，2010）。圍繞公司治理水平和企業價值、業績之間的關系，也已形成了較多的學術研究成果。以上研究成果表明，對公司治理水平進行量化評價是完全可行的。如果能夠解決數據來源問題，在深入研究會計師事務所特征和治理規律的基礎上，開發出會計師事務所內部治理水平的評價指標并進行系統的量化比較，也是完全可能的。因子分析（factoranalysis）是一種得到廣泛應用的統計方法，其主要目的是降維，即在保持一定解釋能力的前提下，從眾多相關的解釋變量中提取出主要成分或公共因子，進而簡化數據的處理或解釋。當擬研究的對象內涵較為寬泛、復雜時，因子分析無論是作為一種單獨的研究方法還是純粹作為一種降維的方法都是非常有用的。在公司治理評價領域，白重恩等（2005）利用與因子分析密切相關的主成分分析法，構造了我國上市公司治理水平的綜合評價指標。在審計研究領域，Carcello等（1992）利用因子分析系統研究了審計合伙人、財務報表編制者與使用者感知的審計質量特征及其差異。筆者認為，以上研究表明利用因子分析方法來解決會計師事務所內部治理水平的評價問題是適當的。

（二）研究假設的提出

本文試圖考察一些最基本的事務所分類變量對于事務所內部治理水平有何影響。這些分類變量包括事務所是否具有證券、期貨相關業務審計資格（以下簡稱證券資格），事務所是“四大”還是“非四大”，事務所是本土大所還是本土中小所等。法律與監管環境對于審計人員的動機和行為有著重要影響，也會對事務所內部治理的內容與形式產生深刻影響。與美國等國家不同，我國的證券市場審計實施特別許可制度，即依法成立的事務所必須獲得財政部、證監會等監管機構授予的證券資格，才能從事上市公司的審計業務。劉峰、許菲（2002）指出，我國會計職業界整體上面臨較低的法律風險。在這種情況下，政府行政監管事實上構成了會計師事務所最主要的風險來源。由于證券資格事務所的主要客戶是上市公司，其聲譽效應更為明顯，同時經過了更為嚴格的執業資格準入控制，面臨監管機構的質量檢查、違規調查和事后懲戒，因此有更強的動力來形成或優化其內部治理結構，從而保障審計質量，維持其證券審計資格?；谏鲜隼碛?，提出本文的第一項假設：H1：證券資格所的內部治理水平比非證券資格所更高從各個維度上來看，“四大”與“非四大”均存在明顯差異，因而經常被作為相對獨立的群體來看待。一般認為，“四大”均已有百年歷史，它們能夠長期占據行業領先地位，形成與眾不同的聲譽與品牌并不是偶然的，長期以來形成的良好內部治理機制是其發展壯大的基本保障。目前世界各國已經頒布的會計師事務所內部治理相關的準則或指南幾乎都以“四大”的內部治理實踐作為“標桿”。然而，在我國注冊會計師行業外部執業環境不佳，上市公司治理結構失衡的情況下（余玉苗、陳波，2002），“四大”是否仍能保持內部治理和審計質量的優勢還有待實證研究的檢驗。為此，提出本文的第二項假設：H2：“四大”的內部治理水平比非四大更高在經濟發達國家，無論是從“聲譽效應”還是“深口袋效應”來看，規模較大的事務所都應該有改善和維護內部治理水平的更大動機。在中國資本市場上，這一結論是否成立則需要進一步分析。一方面，事務所規模與審計質量具有正相關性的基本原理（DeAngelo,1981）無疑具有其普遍適用性。另一方面，中國資本市場的特殊情況將削弱經典理論分析的說服力。在我國，事務所為了獲得更多的政策支持而紛紛選擇以設立分所或合并其他中小所將其變更為分所的方式迅速擴大規模，導致總所與分所之間未能實現實質性統一，形式上是一個法律整體，但實際上“兩張皮”甚至“多張皮”，各行其是，各自為政（劉玉廷等，2010）。在這種情況下，事務所規模的擴大不僅不能夠提供改善內部治理的更高動機，反而會由于管理復雜性的上升使大規模的事務所面臨更多的治理難題。因此，事務所規模與內部治理水平之間的關系就成為一個有待檢驗的實證命題?；谏鲜龇治?，提出本文的第三項假設：H3：本土大所的內部治理水平比本土中小所更高

二、問卷設計、數據收集與描述性統計

（一）問卷設計

為實現本文的研究目的，需要解決兩個關鍵問題，一個是解決事務所內部治理水平的測度問題，另一個是解決數據來源問題。遺憾的是，現有研究未能提供事務所內部治理水平測度的現成工具，并且也沒有公開可利用的數據。為解決上述問題，本文采取了問卷調查研究方法。設計一套具有充分效度和信度的問卷是本研究成功的關鍵。本研究的問卷設計工作開始于2009年9月，研究者根據中國注冊會計師協會2007年5月的《會計師事務所內部治理指南》及相關學術文獻設計出了用于評價我國會計師事務所內部治理水平的關鍵指標和調查問卷的初稿。2010年1月至3月間開展了預調查，收到了30多家會計師事務所的回復。初步調查的結果顯示問卷絕大部分題項表述準確，易于理解，具有較好的區分度。在2010年4月至9月間，根據預調查結果，以及ICAEW在2010年1月的《會計師事務所治理準則》，中國注冊會計師協會在2010年1月的《會計師事務所分所管理暫行辦法》、同年6月的《會計師事務所財務管理暫行辦法》等重要文件，對調查問卷進行了多次修改。用于正式調查的問卷于2010年10月定稿。問卷主題部分包括6大類、50個反映事務所內部治理水平的重要指標，每一個指標設計成一個問題，問題選擇則被設計成5點李克特量表（Likertscale）形式，要求被調查人根據其所在事務所實際情況與題項表述的相符程度進行選擇。其中，選項5代表“極為符合”，一般意味著在這一內部治理評價指標上，被調查對象所在的事務所表現極佳；選項1代表“極不符合”，一般意味著被調查對象所在的事務所在這一指標上表現極差。

（二）問卷發送與回收情況

本文問卷調查的對象是2010年中國注冊會計師協會綜合排名前100強事務所的合伙人。選擇“百強所”作為研究對象是因為它涵蓋了我國所有的大型會計師事務所和大部分中型會計師事務所，同時其公開可獲得的信息較多。選擇合伙人作為調查對象是因為他們作為事務所的所有者和控制者，對本所的內部治理狀況有較為全面和深入的了解。研究者從中國注冊會計師協會的行業管理信息系統、中國證監會的會計師事務所及資產評估機構監管系統、證券資格事務所2010年度報備資料等信息來源獲得了百強事務所及其合伙人的基本信息。發送的1299份問卷，獲得有效回復127份，涵蓋了百強所中的71家。在由71家事務所組成的樣本中，每家事務所最少有1位合伙人的回復，最多有5位合伙人的回復，有56.34%的事務所有超過1位合伙人的回復。在“四大”和本土十大事務所中，每家均有超過1位合伙人的回復。樣本中，證券資格事務所有47家，占全部54家證券資格事務所的87.04%。在回復問卷的127位合伙人中，有80位為事務所的主任會計師或副主任會計師，占比高達63%；有85位為事務所董事（或合伙人管理委員會成員），占比高達67%。這說明，回復本次問卷的合伙人大多數在事務所中擔任高級管理職位，他們對于事務所內部治理狀況有全面、深入的了解，其回復具有較高的可信度。

（三）問卷信度與效度的檢驗

本次問卷的信度和效度均較為理想。良好的內部一致性是采用累加李克量表的一個前提，本文使用克朗巴哈α系數法進行問卷的信度檢驗，相關結果報告在表1之中。從表1可以看出，6類問題的克朗巴哈α系數最低為0.601，最高為0.852，平均超過0.8，匯總的克朗巴哈α系數更是高達0.933。一般而言，若為探索性研究，α系數一般應大于0.7，應用研究則大于0.9為宜（李懷祖，2004），因此本次調查所使用問卷滿足信度方面的基本要求。效度包括表面效度、內容效度、效標效度和結構效度等多個層面。筆者重點考慮了本次問卷設計的結構效度，而評價結構效度常用的統計方法是因子分析。根據評價問卷結構效度的三個標準，筆者也認為本研究所使用的問卷滿足結構效度的基本要求。具體而言：第一，公共因子的累積方差貢獻率至少應在40%以上，在本研究中，9個公共因子的累積方差貢獻率為63.83%；第二，每個題項都應在其中一個公共因子上有較高負荷值（大于0.4），而對其他公共因子的負荷值則較低，此標準在本次研究中得到了滿足；第三，公共因子方差均應大于0.4，即每個題項40%以上的方差都可以用公共因子解釋，在本研究中，所有題項的公因子方差均大于0.6，故也滿足此條標準。上述相關數據來自本文的因子分析。

（四）描述性統計

筆者對127位合伙人的有效回復按照其所在事務所進行數據整理，對于來自同一事務所的多項回復做了取平均值的處理，最終得到由71家事務所構成的樣本。對于每一題項，按照回復人在5點李克特量表上的選擇直接進行賦值。對于9項有意設計的反向問題，則進行了必要的數據處理，使得處理后的所有題項取值與擬測度的會計師事務所內部治理水平變量均呈同向變動關系。對于4家存在少量缺失值的樣本，則采用了均值替代的辦法填補了缺失值。表2的A部分和B部分分別列示了本次問卷調查中得分均值最高的10個題目和得分最低的10個題目，這一信息在一定程度上反映了我國會計師事務所內部治理中的“強點”和“弱點”。A部分反映了我國大中型會計師事務所在內部治理方面平均而言做的較好的地方。第一，在合伙人要求方面，我國大中型事務所的合伙人基本上擁有必備的執業資格，且能夠在事務所專職執業，顯示出僅憑出資或關系就能擔任合伙人、合伙人在不同事務所兼職等不良現象已得到治理；第二，在董事會（或合伙人管理委員會）及議事規則方面，我國大中型會計師事務所基本上能夠做到重大事項集體決策和科學決策；第三，在主任會計師職權方面，我國大中型會計師事務所基本上消除了由主任會計師的直系親屬主管事務所會計事務的情況，事務所的家族化和裙帶關系得到治理；第四，在質量控制方面，我國大中型會計師事務所基本上能夠嚴格執行業務質量復核制度，且重視在不同分所之間實施統一的質量控制政策；第五，在職業道德和事務所文化方面，我國大中型會計師事務所基本上能夠做到誠信為本、操守為重。

三、因子分析與假設檢驗

（一）因子分析的適用性與因子提取對問卷調查數據實施因子分析需要滿足一定的條件。檢驗因子分析適用性常用的方法是采樣充足度的KMO（Kaiser-Meyer-Olkin）測度和相關矩陣是否為單位矩陣的巴特利球體檢驗（Bartlett’stestofsphericity）。一般認為，KMO值小于0.5時，不適宜進行因子分析，而KMO值大于或等于0.6時則表明適宜進行因子分析。本研究問卷調查數據的KMO值為0.668，表明本研究的采用充足度是令人滿意的。同時，本研究巴特利球體檢驗的結果是近似卡方為2421.014，在0.000的顯著性水平上拒絕了相關矩陣為單位陣的假設，也表明本文的問卷調查數據適合使用因子分析。本研究使用SPSS17.0對問卷調查數據實施因子分析，因子提取方法為主成分法（principalcomponents），因子旋轉方法為最大方差正交旋轉法（Varimax）。經過分析，刪去了A05、A07、A45、A50四個與其他指標相關程度較低的項目。提取的特征值大于1的公共因子共有12個，其中第10至第12個因子在理論上難以解釋或命名而被剔除，最終得到9個公共因子，每個公共因子均有至少2個載荷大于0.4的題項，其累計方差貢獻率為63.83%，具體可參見表3。一般認為，累積方差貢獻率超過60%比較理想，本研究顯然滿足這一要求。同時筆者注意到，前面4個公共因子其方差貢獻率顯著大于其他因子，同時累積方差貢獻率也達到了38.93%，超過了9個公共因子累積方差貢獻率的60%，因此在對我國大中型會計師事務所的內部治理水平進行評價時，第一至第四個公共因子尤其值得重視。

四、結論、討論與研究展望

本文利用問卷調查數據和因子分析方法，對我國大中型會計師事務所的內部治理水平進行了初步的定量研究。研究結果顯示，本文所設計的問卷具有良好的效度和信度，可以為進一步的研究提供有價值的參考。決策權配置和董事會特征等9個因子合計具有63.83%的方差貢獻率，在內部治理評價過程中應重點關注。利用9個因子的得分，本文計算了每家樣本事務所的綜合因子得分，作為評價其內部治理水平的綜合指標，并利用該指標對本文的假設進行了檢驗。檢驗結果表明，四大的內部治理水平顯著高于非四大和本土大所；證券資格所的內部治理水平高于非證券資格所，但顯著性相對較弱；本土大所與本土中小所之間的內部治理差異并不顯著。本文的研究具有重要的理論內涵與政策含義。四大的內部治理水平顯著高于非四大，也高于本土大所，這說明四大的審計質量優勢和市場地位有其微觀基礎，而并非僅僅體現在“深口袋效應”之上，這為理解四大與非四大的質量差異提供了新的視角和證據。證券資格所的內部治理水平高于非證券資格所，這一結論表明政府主管部門和監管機構強化對于會計師事務所的外部監管有利于事務所內部治理結構的完善，進而有利于提高審計服務的質量。本土大所和本土中小所的內部治理水平不存在顯著差異，這意味著我國大型會計師事務所近些年的擴張可能過于重視增長的“量”而非“質”，內部治理水平的提升速度沒有趕上規模的擴張速度。為了保證規模上的優勢能夠切實轉化為質量、效益上的優勢，我國本土大型會計師有必要進一步加大在內部治理建設上的投入。

本文存在一定的局限性。首先，本文沒有現成的量表可供利用，可直接借鑒或參考的相關文獻較少，這直接導致本文所使用的調查問卷有待進一步完善。其次，問卷調查的有效性受到被調查者態度的影響，即所謂的“樂觀偏向”和“悲觀偏向”，被調查者如果比較穩健或保守，其回復有可能低估本事務所的內部治理水平，而被調查者如果比較樂觀或激進，其回復有可能高估本事務所的內部治理水平。本文盡管采用了一系列措施保證被調查者客觀的回復問卷，但被調查者的回復態度不是研究者可以完全控制的。最后，因子分析方法本身也存在一定的局限性，例如可能遺漏事務所內部治理評價的某些重要維度等。事務所內部治理評價是一個值得進一步研究的重要領域。本文僅是這一領域的初步嘗試。值得關注的研究方向包括：第一，開展范圍更大的調研，開發更為科學、合理、系統的事務所內部治理評價指標體系；第二，運用多種研究方法，包括案例研究、實地訪談等，更為深入地研究不同類型事務所內部治理水平的差異及其成因；第三，事務所內部治理中重要細分領域的專項研究，例如合伙人會議、合伙人管理委員會的決策議事機制，合伙人業績考評與晉升機制，合伙人利潤分享規則等；第四，事務所內部治理水平其他影響因素的研究，包括事務所法律組織形式、業務類型、地域分布等；第五，事務所內部治理水平經濟后果的研究，包括內部治理改善是否能夠提升審計質量，是否能夠提高事務所業績等。

作者：陳波單位：中南財經政法大學會計學院