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《遼寧經濟雜志》2015年第六期

一、影響和制約環境會計發展的突出障礙分析

環境會計問題越來越成為政府、企業和社會共同關注的熱點問題。我國環境會計的研究起步于上個世紀90年代，理論研究成果層出不窮，但實踐推進緩慢。當前，企業普遍沒有設立獨立的環境會計核算賬戶，像排污費、廢物處理費、環境監測支出、降低污染和改善環境的研究與開發支出、違反環境法規交納的罰款等支出成本，被并入傳統會計的各項成本費用中，相應計入企業的“管理費用”“、制造費用”“、營業外支出”等賬戶。制約環境會計在實踐中推進的因素主要有以下幾個方面。

（一）頂層設計缺失是主因頂層設計是某一行為得以貫徹執行最為有利的支持因素。比如已經出臺的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》、正在研究制定的《政府會計準則——基本準則》和《政府財務會計制度》，是政府會計進一步發展的重要抓手。而《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》的出臺，各界掀起研究和應用管理會計的熱潮，為管理會計體系建設奠定基礎。但我國環境會計發展，至今仍無可接受的統一的專業標準。像最早進入環境會計實務領域的環境會計信息披露，一直遵循的是會計準則、財務制度以及公開發行股票公司執行的信息披露規則和準則等。在這些規則準則中基本沒有涉及環境問題的，導致環境會計信息披露存在盲點，無法評估公司的環境績效和公司環境活動對財務成果造成的影響。目前，企業在日常的會計處理中，把與環境有關的財務影響作為常規的財務會計問題進行處理“，棄置費用”的處理遵循《企業會計準則第4號——固定資產》的相關規定“；公益性生物資產”的處理遵循《企業會計準則第5號——生物資產》的相關規定“；環境污染整治”的處理遵循《企業會計準則第13號——或有事項》的相關規定。環境會計頂層設計缺失的結果無非如下：一是沒有公認的研究核心點，理論研究中繼續呈現各自探索的局面；二是實踐中由于沒有統一的標準可以遵循，使會計信息不具有可比性，無法在實踐中普遍推廣。為進一步發揮會計在經濟財政改革中的基礎性和支撐性作用，需要各領域會計發展齊頭并進，力求最大程度地記錄和反映經濟運行情況。因此，環境會計的發展，也需要有相應的頂層設計，需要出臺環境會計準則或制度、或者是相應的指導意見，以期為我國環境會計發展給出具體的框架設計和方法指導。

（二）企業態度不積極是次因企業是環境污染的主體，從承擔環境責任的角度，企業也是環境會計的主體。在相當長的一段時間里，企業對資源過度開發、低效利用和超標浪費的行為，并沒有承擔相應的責任。從某種程度上講，這是對企業環境保護不作為的一種縱容，是企業消極對待環境會計發展的一個重要原因。另外，由于國家沒有強制要求企業發展環境會計，企業可以自由選擇是否進行環境會計核算、是否進行環境會計信息披露、是否必須選擇綠色生產的權利。在“推行環境會計不是必須的”這一命題之下，受利益驅動影響，企業一般不會選擇實行環境會計核算。而且，在經濟下行壓力持續增加、利潤下滑的環境下，有些企業認為，在環境保護上和環境建設上進行投資，實行環境會計會導致發生傳統成本之外的額外成本，比如數據收集、模型建立、外腦聘請、內部培訓等費用，會成為企業的“額外負擔”，而這些支出短期內企業并看不到回報，這是企業不愿意看到的。

（三）技術難題阻礙是輔因進行環境會計核算，需要對環境資產、環境負債、環境成本、環境收益等要素進行確認、計量和披露。但實施環境會計是一項極其復雜的工作，猶如物價變動會計在各國的具體實施一樣，技術要求很高，操作難度很大。一些技術難題也是阻礙環境會計進一步發展的關鍵因素。像霧霾、粉塵、水、噪音等的計量，會涉及到一些非常專業的技術指標。有的環境會計要素不能通過市場進行交易，就不能以交易價格作為環境會計要素計量的唯一屬性，那么如何計量就成為一個難題。另外，環境外部成本內部化的問題也是一個需要各方大力探討的問題。企業對環境成本能夠識別到什么程度、環境成本與企業決策之間的聯系、環境成本計量的模糊性等問題當前都未得到有效的解決。當技術與市場相沖突時，總是希望盈利為先。低碳技術利用、新能源產品的開發成本較高，短期內大面積鋪開仍有難度。這些難題如果不能有效解決，就會影響到環境會計在實踐中的推廣和應用。

二、新常態下推動環境會計快速發展的應對之策

（一）依靠頂層設計強力推進環境會計鄧小平說過，制度問題具有根本性、全局性、長期性和穩定性。沒有好的制度，權力無論掌握在誰的手中，都會因為不受約束而濫用。歐美等發達國家的環境會計準則研究在世界上居于領先地位。美國會計準則委員會已制定了第5號準則《或有負債會計》和第93-5號公告《環境負債會計》等。日本環境廳出臺的《關于環保成本公示指南》《面向環境會計》和《環境會計指南》，使日本的環境會計走上了規范化發展道路。依靠政府制定環境會計準則、自上而下強制推進環境會計是我國發展環境會計的有效途徑之一。1.環境會計準則的定位。制定環境會計準則首先要明確環境會計準則的定位，是將環境會計并入現有財務會計體系還是單獨制定一個新準則，這實際上也是頂層設計需要定位的重點問題。前者屬于過渡性質的準則，即在現有會計準則基礎上，制定環境會計具體準則，相當于是企業會計準則的一個組成部分。后者是一步到位的準則，即在現有會計準則之外，像正在醞釀的政府會計準則一樣，出臺由基本準則、具體準則、到規范指南等多層次的相對完善的獨立的環境會計準則。環境會計準則越是早日出臺，越能讓企業環境會計操作早日趨于規范化、統一化，更便于會計人員掌握，便于利益相關者監督，為環境會計在實踐中的應用提供制度基礎。2.規范環境會計信息披露制度。環境會計準則出臺需要一定的時間，在環境會計準則尚未出臺之前，國家可以規范企業環境會計信息的披露制度。目前，一些企業已經按照《上市公司環境信息披露指南》的要求開始披露環境信息。企業環境會計信息披露越有效，社會公眾對披露企業的關注度就越高，也就能推動企業不斷提高環境會計信息披露質量。因此，國家可以通過頂層設計，當務之急是將現在的自愿披露環境信息轉變為強制披露，以達到逐步規范企業環境會計信息的披露制度目的，這也是推動環境會計發展的關鍵環節之一。

（二）通過環境會計試點積累可復制可推廣的經驗環境會計的推進應該是一個自然的、漸近的過程，過度強調對環境的保護會帶來經濟發展驟然減速以及企業生存、失業增加等一系列的問題。發展環境會計是大勢所趨，如何在經濟、環境可承受范圍內，本著“由易到難、由點及面”的思路逐步推行，會減少環境會計的落地阻力，提高其“落地生根”的效率。具體做法如下。首先確定國家級環境會計的試點省份。一般而言，第一批的試點省份將會獲得較多的政策支持，有利于在多個領域率先取得突破。像自然資源資產負債表的編制、低碳經濟、新型城鎮化也都是通過試點的方式推廣的。如果成功申請成為國家級環境會計的試點省份，可以在省內確定一批會計核算有代表性的企業進行試點。對于那些會計系統健全、實力雄厚、人員素質高的大型企業，可以建立一個獨立于現行會計體系之外的環境會計核算體系，用以核算企業的環境成本和收益。反之，對那些會計系統不怎么健全、實力和人員素質都比較弱的中小企業，為避免建立獨立環境會計核算體系的高成本，采取在現行會計體系的基礎上，對現行會計體系進行修正，以滿足企業綠色會計核算和提供綠色會計信息需求這一做法更為可行。通過試點所積累的數據，必將為我國環境會計的發展提供寶貴的實踐經驗。

（三）培育環境會計發展的動力系統如果將發展綠色會計視為一項決策，根據公共管理中的“三圈理論”，這個決策的貫徹執行需要滿足價值、能力和支持三個要素。目前在我國發展環境會計的價值是不容置疑的，重點是如何獲取全社會更加廣泛的支持和配合，以及是否具備保障環境會計實施的能力。1.倡導全方位的環保宣傳，提高社會各界對環境會計的認可。作為一個擁有近13.7億人的大國，沒有社會公眾的參與，我們的環境保護事業就會寸步難行。具體而言，我們可以從電視廣播報紙等多個角度加大宣傳的力度，開展全社會的低碳環保教育，普及環保知識，營造環保的氛圍。通過宣傳，力求使環保理念深入人心，力求讓更多的人了解和接受環境會計，只有這樣，才能真正實現人和自然的和諧共生，環境會計核算才會有其生存和發展的空間。2.大力培養專業會計人才，為環境會計實施提供人員保障。環境會計本身就是一門多學科交叉的學科，其發展離不開復合型環境會計人才。專業環境會計人員的培養是一個系統工程，需要做好以下幾個方面的工作。一是在大專院校會計專業中設置環境會計相關課程，使畢業生一進入工作崗位就能夠融入工作角色；二是在今后的會計繼續教育中，增加環境會計知識的培訓，讓在職會計人員更多地了解環境會計，積累環境會計知識；三是由會計專業機構定期舉辦環境會計專題培訓和研討班，培養高端環境會計人才，以應對來自各方面的挑戰。

（四）建立以政府為主導的環境監管機制面對環境壓力凸顯的現實，按照“誰污染、誰治理”的原則，政府和社會都可以有效監督企業的環境保護執行情況，與社會監督相比，政府監督更具有約束力和引導力，所以在發展綠色會計的過程中，應建立以政府監督為主、社會監督為輔的監督體系。1.加大政府對環境監管的力度。當前，縣級以上地方人民政府環境保護主管部門和其他負有環境保護監督管理職責的部門，應當將企業事業單位和其他生產經營者的環境違法信息記入社會誠信檔案，及時向社會公布違法者名單。這能在一定程度上約束環境違法行為的產生。指出“：對破壞生態環境的行為，不能手軟，不能下不為例?！边|寧省在2013年就曾首開“霧霾罰單”，8城市被罰5420萬，這些罰繳資金最終全部用于藍天工程治理環境空氣質量。政府對環境違法單位的嚴厲處罰，一定程度上可以促使企業等更加重視環境保護，積極核算環境成本，主動發展環境會計。2.構建社會監督平臺。一是根據公開的環境信息，社會公眾通過輿論宣傳，對環境污染和生態破壞的制造者施加壓力；二是建立健全環境污染和環保問題投訴處理制度，廣泛依靠社會公眾排查環保問題和環保隱患，檢舉揭發破壞環境的違法行為；三是鼓勵建立推動環境會計發展的非政府組織（NGO），該組織可以跟蹤企業環境事項的會計處理，定期公布企業單位環境信息及環境會計信息的披露情況，以協助政府監督企業的環境保護和環境會計的發展。

作者：鞠秋云 單位：中共遼寧省直屬機關工委黨校