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《綠色財會雜志》2015年第五期

一、利得和損失定位不清

由于利潤與收入、費用界定范圍的不一致，后果是“會計等式”變得不相等，其癥結在于非經營活動導致的流入與流出的處理。在現行企業會計準則中，我國借鑒了國際財務報告準則和世界上比較先進國家的會計準則，引進了“利得”和“損失”這兩個概念，并根據收入和費用的界定的概念將利得和損失進行了定義。準則將利得定義為“是在企業非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與投資者投入資本無關的經濟利益的流入”;而將損失界定為“是在企業非日常活動中形成的、會導致所有者權益減少的、與向投資者分配利潤無關的經濟利益的流出”。與此同時，利得和損失被分為兩個部分，一部分是直接計入當期利潤的利得和損失，另一部分是直接計入所有者權益的利得和損失。而界定這二者的標準并沒有明確規定，這導致利得、損失和利潤存在一定的模糊地帶，給會計工作實踐造成了很大的困難。“利得”和“損失“被我國引入并加以創造性地吸收、借鑒和改造，是我國現行會計準則的一大特色。會計準則中第一次明確規定了“利得”、“損失”的概念，但是卻并沒有將“利得”和“損失”設置為獨立的會計要素，由此在會計要素的界定中產生了很大的缺陷與漏洞。會計要素的一個主要功能在于可以在一定程度上反映一定時期內企業的經營狀況和經營效益，從而為企業做出合理的預測和有效的決策提供科學的理論依據。在我國現行的企業會計準則中，收入、費用和利潤是在一定程度上反映企業在一定期間的經營狀況的會計要素。但是在定義利潤要素的過程中卻又出現了直接計入利潤的利得和損失及直接計入所有者權益的利得和損失，但是利得和損失并沒有被單獨設置為會計要素，并且利得和損失的這兩部分的劃分并不是相當的明確。這樣，導致會計理論和會計實務產生混亂，同時也給會計學術研究和會計實務工作造成困擾。通過對準則中設置的收入、費用、利潤要素以及利得和損失兩概念的分析，可以推知，我國準則是把利得和損失作為利潤要素的子要素來設置的(準則中未明確提出)。但是，從上述分析可以看出，這種設置是不合理的，甚至是缺乏邏輯性的。因為從收入費用和利得損失的本質屬性來看，他們并沒有其本質上的區別，從某種意義上來說，它們都能夠表示企業在一定會計期間內的一個經營成果，都是由企業的某種經濟事項所帶來的一定的經濟利益的流入和流出。收入費用和利得損失的最大差別在于它們一個是由于企業的日常活動所引起的，一個是由企業的非日常活動所引起的，也就是說二者主要是在企業經濟活動發生的頻繁程度上存在差異。將收入費用作為基本要素，而卻將利得損失作為一種從屬要素在邏輯上是行不通的。

二、對會計要素重構的建議

通過上述分析可知，當前我國會計要素設置中主要存在以下兩方面的問題:一是收入、費用和利潤的定義范圍不一致并導致“收入－費用=利潤”會計等式不平衡;二是對利得和損失的定位不明確且是否計入利潤的界限模糊，使得會計學術研究缺乏理論基礎以及會計實踐工作缺乏可操作性。針對這兩大問題提出如下建議:

1．重新界定收入、費用的定義利潤要素作為我國會計要素設置的一大特色，在我國許多的經濟工作中發揮了不可估量的作用。所以，在持續與國際財務會計報告準則趨同的背景下，在與我國的新企業會計準則保持一致的基礎上，根據利潤要素與收入、費用范圍界定不一致的情況，保留利潤要素，重新界定收入與費用要素的定義是非常有必要的。我國是以公有制為主體多種所有制經濟成分并存的社會主義國家，企業所實現的成果最終還是要在職工、企業和國家之間進行分配，劃分出“利潤”要素對于我國具體的利潤分配工作是非常有利的。企業所創造的社會財富即利潤有效合理地計算與確認出來，對企業以及國家的發展都是相當必要的。所以在我國設置利潤要素是比較符合我國的國情的。而從“收入－費用=利潤”這一等式來看，“收入－費用”得到的只能是經營利潤部分，“經營利潤”顯然不能代替“利潤”。因此，如何計算利潤，使“收入－費用=利潤”公式符合邏輯，這必然要重新界定收入、費用、利潤要素。企業收入的來源渠道多種多樣，不同收入來源的特征有所不同，其收入確認條件也往往存在差別，如銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權等。一般而言，收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少，且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。但是總體來看收入依舊是從狹義的角度來定義的，所以從收入的內涵和外延的界定來看兩者是不一致的。建議將收入的定義重新界定為:收入是在企業的日常經營活動中形成的、由企業銷售商品和提供勞務而帶來的經濟利益的總流入，包括主營業務收入和其他業務收入。在收入重新界定范圍之后，僅僅包括主營業務收入和其他業務收入兩部分，不再包括由企業其他的經濟業務事項所帶來的經濟收益。從而進一步明確收入費用和利得損失的范圍，使得會計理論與會計實踐能夠更好地結合，會計理論能夠更好地指導會計實踐。費用最終會導致企業資源的減少，這種減少具體表現為企業的資金支出。從這個意義上說，費用本質是一種經濟資源流出企業，它與資源流入企業所形成的收入相反，它也可理解為資產的耗費，其目的是為了取得收入，從而獲得更多資產。但是費用同收入一樣也是從狹義的角度來定義的。為了使收入和費用口徑一致，按照配比性原則可將費用重新定義為:費用是在企業的日常經營活動中形成的、由企業銷售商品和提供勞務而帶來的經濟利益的總流出。這樣，費用就只包括主營業務支出、其他業務支出和期間費用，資產減值損失、營業外支出都不屬于費用范圍。

2．增設“利得”和“損失”兩大會計要素根據利得和損失的定義可以看出，利得和損失是在企業的非日常活動中形成的經濟利益流入和流出，很明顯利得和損失具有很大程度的偶然性、不可控制性和不可預測等特點，也就是說利得和損失給企業帶來的作用和影響與企業日常的經營活動所產生的收入和費用給企業帶來的作用和影響是有很大的區別的，所以把由企業日常活動的經營所得和由企業非日常活動的偶然所得區別開來是非常有必要的。將利得和損失作為單獨的會計要素進行設置，有利于會計理論指導會計實踐，使得企業對外提供的會計信息更加有用。比如在企業間的合作過程中，因其他企業的違約而獲得的違約金，以及在處理固定資產的過程中所得到的凈收益都屬于企業的利得的范疇;而企業在做公益活動過程中的對外捐贈，以及在處理固定資產中的凈損失都屬于企業損失的范疇。將利得和損失單獨設置為兩大會計要素，可以更加有效地為企業的信息使用者提供更加可靠的科學的信息。同時，由于原會計等式“收入－費用=利潤”并不是真正的會計恒等式(上文已論述)，而將利得和損失設置為會計要素后，原會計等式將變為“收入－費用+利得－損失=利潤”，這樣，就使得等號兩邊無論在何種狀態都處于相等的狀態，即真正實現動態平衡。

3．重新界定利潤要素的定義由于上述收入和費用要素作了重新界定以及新設了利得和損失兩個會計要素，為了滿足一致性原則以及理論上更加符合邏輯性，有必要對利潤要素進行重新定義。建議將利潤重新界定為:利潤是指企業在一定會計期間的財務成果。與準則原定義相比較，雖然只是將“經營成果”換成了“財務成果”，但內涵及外延卻有很大變化。“經營成果”產生于收入和費用的抵消結果，亦即只包括經營活動產生的利潤(經營利潤)，所以原定義從定義本身來分析只能是狹義的定義(盡管準則在規定具體內容時又表現為廣義范圍，這正是前文所述之矛盾所在)。而“財務成果”產生于整個會計期間所有引起財務變化的各個方面的抵消結果，包括日常經營活動和非日常經營活動，這樣利潤從范圍來看就是廣義的定義了。從而，可以重新引出動態會計平衡式“收入+利得－費用－損失=利潤”，等式左邊四個要素均為狹義定義，口徑一致，而等式右邊為四者的綜合結果，所以是廣義的定義，這從邏輯上來說是合理的。綜上所述，我國企業會計準則可將會計要素設置為八大要素，包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、利得和損失。會計要素之間的關系仍然滿足會計等式的平衡關系:“資產=負債+所有者權益”為靜態平衡式;“收入+利得－費用－損失=利潤”為動態平衡式。

作者：曹艷娟 單位：華中科技大學審計處