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《統計與信息論壇雜志》2014年第六期

一、文獻綜述

為了適應低碳經濟的要求，有效地控制碳排放和提供統計信息，ceas的建立已成為必然趨勢?，F有的研究主要是其建立的經濟學基礎和會計理論方面的，在實證方面國外已有較多的研究案例，而中國尚顯薄弱。薩繆爾森認為，經濟學的核心就是稀缺規律。這一規律奠定了會計學的研究、核算、反映的基石，也為統計學提供了認知的主要客體。資源的稀缺，包括自然資源以及二氧化碳排放空間兩個方面，稀缺性關系到可持續發展［4］177－188。因此可持續發展理論就成為CEAS建立的經濟理論基礎。對可持續發展，我們必須重構經濟關系來集中于兩個優先：一是平衡人類對環境的利用與生態系統的再生能力；二是分配可獲得的自然資本的方式是保證所有人有機會充分實現他們的物質需要和追求充分的社會、文化、知識和精神發展［5］41－193。如何保證經濟發展和環境保護，使碳生產率處于最佳水平，CEAS可以通過環境庫茲涅茨曲線對經濟發展路徑的計量和分析，為找到拐點提供信息。雖然通過經濟學理論可以尋找到低碳經濟的拐點，但必須要有法律、制度的約束，“碳鎖定”理論則提出了解決方案。GregoryC．Unruh的“碳鎖定”理論認為當代經濟的發展模式是高度依賴化石能源的工業技術和社會環境的結合體，稱之為“技術•制度綜合體”。解鎖脫鉤的關鍵是政府要制定相關的法律、法規和制度，其次就是采用“低碳技術”如CCS等?！毒┒甲h定書》制定的資金機制為進行經濟核算提供了國際法律制度的保障和現實的可能性，為SEAS的計量提供了依據。據有關資料顯示，以2005年不變價格計算的2008年全球應對氣候變化資金來源總投資6875億美元，有60％來自于企業，其中國外資金占65％，國內資金占35％。國外資金來源中，國外直接投資和利用外債分別為37％和28％。聯合履行機制（JI）、清潔發展機制（CDM）和排放貿易機制（ET）是經濟學、市場機制同環境保護有效結合的產物，是對碳排放可以直接進行經濟核算的一種有效機制。如在CDM機制下，為碳排放交易設置的基金稱為“碳基金”或“碳信用”。碳交易產生的效益，可以通過CEAS有效地核算和監督。就一國而言，CEAS對碳排放的計量，為政府征收碳稅以及規避“碳關稅”提供了信息。碳排放將導致政府在條件成熟時進行征稅，如美國為了限制碳排放控制差的國家將其產品銷往本土，對進口的高耗能產品推行征收“碳關稅”。對于出口國而言，只有降低碳排放，才能保證高質量“綠色”產品的出口，保證一國對外貿易的收支平衡。在會計理論方面，格雷是將環境問題納入到公司核算中的先驅者，他看到了實物和可持續成本對經濟核算及其信息披露的價值影響。沙泰格建議將貨幣核算與實物核算結合在一個環境核算框架中，通過投入—產出賬戶，用實物量反映自然資源的流入與流出對環境的影響。彼得•萊特莫斯和勞格•K•杜斯特的內部定價系統也是一種類似的環境核算系統，反映了社會責任的履行情況。

CEAS是一個基于公司投入—產出分析系統。它度量與日常商業經營有關的年度環境影響：原材料與能源消費，固體廢棄物的產生，排放進空氣、水和土壤的污染物［5］41－193。尤爾曼建議對原材料和污染物等建立特殊的賬戶進行核算和反映。對公司環境的外部性進行內部化核算的研究有FCA、ACCA、加拿大特許會計師協會（1997）、美國廢棄物減量技術中心（1999）等。美國從1989年起就通過專門的工作小組（EITF）研究環境影響在會計中的應用問題，側重點是環境成本與環境負債的會計處理及信息披露，如美國注冊會計師協會的961條款“環保負債”，除對會計事項及其環境審計明確規定外，對公司的環境責任也做了詳細的闡述。日本在環境信息披露方面是全球的引領者，《環境會計指南》通過公司案例就環境會計處理及內部管理問題進行了解釋，《環境會計指南手冊》明確了環境會計的框架。日本環境廳《環境報告書準則》的2年內，已有70％的企業披露了環境報告書。加拿大的研究方向主要在完全成本環境會計領域，受加拿大特許會計師協會《完全成本環境會計》報告的影響，許多公司將環境核算納入到會計核算中，大幅提高了公司效益。英國政府頒布的《環境報告與財務部門走向良好實務》，對公司環境會計核算進行了規范。歐盟針對盟國之間在環境會計處理上的差異性，了《走向可持續發展》來進行環境會計信息披露的實踐與研究。歐洲會計師聯盟（FEE）針對環境會計和環境報告書保證業務進行了大量的實證研究，德國在內部環境會計研究和實踐中處在引領地位。在環境會計準則、指南、制度和標準等的制定方面，環境會計體系比較完善的歐美日等國家或地區主要以環保機構為主體，輔之以政府相關部門、注冊會計師執業等機構共同實證研究制定?？v觀世界各國的實證研究，其環境會計的研究走向主體是一致的，就是在不改變現有會計核算體系的前提下，將環境問題考慮進來，對于和環境會計無關的環境信息可以采用有別于會計信息披露的方式予以披露。中國為了可持續發展的需要，響應聯合國在1994年要求的“所有成員國盡快建立綜合環境與經濟核算賬戶”，在聯合國環境與經濟核算體系（SEEA）的基礎上，中國2002年頒布的《中國國民經濟核算體系》中不僅包括了“自然資源實物量核算表”，還在研究設計中國環境綜合核算框架，加速實現SEEA的國際趨同。雷明等在《中國資源•經濟•環境綠色核算》中設計了中國環境綜合核算矩陣框架（CSEEA），根據SEEA引入的自然資產、其中的變化及其對人類福利的影響三類貨幣估算，結合中國的特點確定了具體的估價方法。

中國在環境立法和環境會計理論研究與實證方面稍顯滯后，尤其是會計準則與會計制度沒有明確環境會計要素的確認與計量，使得公司在日常會計核算中幾乎沒有將環境影響單獨加以計量，一般都是計入到我們通常的會計要素中。在中國，對環境會計實務、環境會計的定義、環境會計披露的內容研究較早的是孟凡利（1999）、王立彥（1999）、朱家位（2003）、張白玲（2003）等人，宋字義、羅素清等近年來將環境會計作為研究課題。這些專家學者將環境因素考慮到會計核算中來，將會計要素分為六大類，即環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境收益。但是這些要素還處在研究探討中，沒有環境會計準則和環境會計制度予以規范。筆者認為，既然要素相同，在現有的會計要素中將環境因素考慮進來就可以建立一個CEAS系統，形成綜合的核算體系。在這個綜合核算體系中，可以為環境因素設立相應的賬戶，可以是總賬賬戶，也可以是明細賬戶，在信息披露時，根據信息使用者的不同需求，采用綜合披露和單獨披露的方式。對于環境影響的披露應是投入產出賬戶。根據中國專家學者、會計工作者在1996—2011年期間對環境會計核算的理論研究和實證數據的統計分析，會計理論、會計披露和會計核算3項研究內容占整個12個研究內容比重的59．39％（見圖1），在2005年到2010年的6年內，達到研究高峰，占12個統計研究內容的68．37％（見圖2）。從研究的內容來看，環境會計核算與環境會計理論的研究趨勢較平穩，但整體研究數量及環境會計信息披露的研究數量在2011年呈現下降趨勢，分別下降了43．12％和53．21％（見圖2）。

二、CEAS及其架構

通過會計，會計師有能力改變世界是實情［6］287－388。人類抱怨并抗議氣候變化帶來的生存質量下降以及由于工業污染對生存環境造成的破壞，如陰霾天氣和水污染等。在這樣一個普遍批評和不滿的氛圍下，最重要的是牢記任何核算理論都有兩個基本的問題：核算與文化信息相關，并且為特殊的目的服務［6］287－388。只反映經濟運行結果、滿足公司股東利益和政府有效管理的傳統核算體系與信息提供方式，已經不能為人類的社會活動提供對稱的信息，難以滿足宏觀與微觀層面的決策需求。最重要的是，不僅國民收入賬戶，而且作為其基礎的微觀賬戶都應該度量人們關心的是什么，實際上人們對控制權感興趣［6］287－388。人們不僅對經濟活動感興趣，同時也對生存環境的興趣愈來愈濃的時候，CEAS的建立也就成為必然，因為人們需要相關的信息。CEAS解決的問題是：對人類共有的特有財產如土壤、森林、礦藏等自然資源的增減變化情況以及對環境的影響加以核算和反映，用貨幣計量和實物計量等多重計量方法來有效控制公司對自然資源的耗費和對環境造成的影響，以及由此為社會提供的產品和服務。當然，CEAS的建立首先要有規范的核算準則和完善的制度。公司的經濟成果可以用貨幣衡量，也可以用實物量衡量，至今在實務中難以實施的原因就是計量方法的采用沒能形成統一。環境具有兩個基本職能：①為經濟發展提供原材料、空間和能源（來源功能）。②廢物吸收（沉淀功能）［6］287－388。當投入與產出的核算方法將物質的能量與耗費考慮進來的時候，CEAS的建立成為可能。1993年由聯合國開發的SEEA已經將實物賬戶與貨幣賬戶融合起來。因此，從實證角度來看，SEEA成功地克服了環境和經濟之間存在的對立問題。SEEA也詳細擬定了實物賬戶，作為貨幣性質的對應賬戶并為其提供數據來源［6］287－388。歐洲國家響應聯合國在1994年要求的“所有成員國盡快建立綜合環境與經濟核算賬戶”，盛行“綜合實物核算與貨幣核算”方法。中國2002年頒布的《中國國民經濟核算體系》包括了“自然資源實物量核算表”。國民核算非常適合提供各部門造成污染的詳細數據，尤其通過投入—產出表（聯合國等，1993）。CEAS為保持與SEEA的一致性并保障數據信息的真實提供了保證。將微觀核算和宏觀核算在一個共同的框架中建立聯系，這對公司的會計師來說是有利的，他們可以利用國家環境核算的慣例以及核算經驗，并使其作為他們自己關注環境問題的出發點［6］287－388。作為基于公司投入—產出分析系統的CEAS，其架構是在以經濟核算為主體的傳統會計核算體系基礎上，考量下述內容就可形成完整的綜合核算體系。

（一）環境會計要素在現有的會計要素中將環境因素考慮進來即可形成綜合的核算體系。CEAS的會計要素也應包括環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境收益。

（二）環境因素的計量與系數換算中國可以對不可再生資源或碳排放采用立法或行政手段進行科學定價，對無償開采一次性能源的組織收取稅金或費用，使其支付資源使用成本形成其投入。對于能源消耗產生的碳排放，雖然有不同的計量單位如CO2、SO2等，但相互之間可以確定一個系數進行換算，根據系數轉換，就可以通過統計的方式匯總出碳排放總量。中國通常將各種能耗折算為標準煤tce，然后通過tce折算出CO2等。

（三）設置貨幣賬戶和實物賬戶CEAS根據環境影響可以設置貨幣和實物的總賬賬戶或明細賬戶，修正傳統會計賬戶只提供經營信息的缺陷，從而保證生態環境與經營活動的可持續性。雖然實物賬戶存在計量單位的差異，大多數情況下，實物賬戶可以通過折算的方式加以量化。

（四）環境因素的內部化處理CEAS是將投入、成本和產出對環境的影響通過貨幣計量和實物計量，對公司日常經營行為的外部不經濟進行內部化處理。雖然將環境影響因素考慮進傳統的會計核算體系有許多難以想象的困難，但Hon．StephenWiel（1991）給出的一個美國電廠的數據（見圖3），說明碳排放成本在成本核算中可以量化和貨幣化，對環境控制也是有明顯效果的。

（五）環境信息披露環境影響因素的信息披露應根據信息使用者的不同需求，采用綜合披露和單獨披露的方式。其信息披露的核心除經營成果和財務狀況等信息外，為了碳排放統計的需要，應該是實物計量的投入產出賬戶（表）。

三、CEAS的投入產出實物賬戶的實例研究

公司活動對環境的影響是難以用日常的貨幣信息加以直接反映的，如果單獨設置一套控制環境影響的信息系統，雖有必要但難度很大，氣候變化的客觀環境使得公司不得不將經營活動對環境的影響考慮到信息提供的責任上來。最直接有效的方法就是借鑒國內外經驗和傳統的會計核算體系，建立CEAS來對環境影響加以考量。

投入產出實物賬戶統計數據的來源傳統的會計核算體系不可能提供環境影響的所有數據，雖然包括了取得的土地使用權、購入的原材料、產出的可供銷售的產品等。對環境的影響只有通過實物賬戶才能反映出來，如各項自然當我們將碳排放量通過統計匯總之后，就可以計算碳生產率，實現經濟增長的同時降低二氧化碳排放量，提高人類生存質量。碳生產率＝GDP／碳排放量

四、結束語

經濟學的相關理論為CEAS的建立奠定了理論基礎，而CEAS為計量環境影響提供了方法和手段。雖然中國對環境會計有所研究和定義，也形成了一定的理論框架，但由于沒有相應的會計法規、準則、制度等的規范和約束，要想通過經濟組織的社會責任感來對環境影響加以計量、反映和監督是艱難的。雖然歐、美、日等國通過法律、制度等將環境納入到會計核算體系中，但CEAS的統一框架還未達成共識，中國的會計界應順應這一潮流，吸收國際CEAS的研究與實證成果，結合中國國情，在低碳經濟環境下建立CEAS框架體系，追尋可持續發展之路。CEAS通過貨幣賬戶和實物賬戶對公司的投入與產出進行核算、分析和披露，將環境影響考慮到傳統的會計核算體系中來，在披露財務狀況和經營成果的同時，通過投入產出賬戶（表），依據質量守恒定律的平衡原理，將資源的投入與產出通過實物計量（也可以用貨幣計量）反映出來。在中國，當公司的土地、建筑物等對環境的影響還難以計量時，將公司能源消耗折合為標準煤（tce），通過系數換算對碳排放實施有效控制，從而提高人類生存質量，保障可持續發展，這是CEAS的核心所在。最低的資源投入和最高的生產產出體現的資源使用效率，通過投入產出賬戶充分地體現出來。投入與產出的效率問題，也可以說是生態—效率問題。生態—效率是將傳統核算的經濟效率與表2的投入與產出的生態效率相結合的產物。當公司生產出的產品在取得經濟效益的同時對環境影響越小，說明生態—效率越高，反之亦然。政府和社會公眾可以通過生態—效率的高低來衡量公司的經濟效益和社會效益，從而考量其可持續發展。

作者：張建國單位：陜西能源職業技術學院經濟管理系西安科技大學高新學院