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[摘要]

作為國家稅權運行的基本準則，稅收法定原則主要由課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三部分構成。由于稅收對財產權的侵入，稅權運行的范圍和邊界成為法律控制的關鍵。要控制稅權，需要準確掌握稅收法定原則的內涵和外延，從稅收法定原則的理論入手，把握其本質內容，限定稅權的邊界，理清脈絡與傳承。探討稅收法定中國化的價值，需要立足國情，探討稅收法定原則的意義，凸顯其法律價值；而且，需要從問題出發，剖析我國實施稅收法定原則過程中存在的困惑，并設想貫徹稅收法定原則的基本路徑。

[關鍵詞]

稅收法定；貫徹實施；中國化；設想

隨著法治社會建設的深入推進，稅收法定原則的貫徹落實已成為社會共識，也是加強社會主義民主政治制度建設的重要內容之一。在2015年3月十二屆全國人大三次會議上，我國《立法法》關于稅收法定原則的修訂更是引起了全國上下的熱議，確立了稅率法定等重要規范。嗣后，《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》的起草，標志著稅收法定原則的貫徹進一步深入。因此，落實稅收法定原則需要對稅收法定原則中國化的研究。

一、稅收法定原則的基本內容

稅收法定原則的形成和發展主要是圍繞國庫與民權的緊張關系而展開的。在封建社會的家計財政的背景下，君主的財政權威不能挑戰，也無所謂的稅收法定。“在資本主義發展的背景下，資本家的‘經濟理性人’角色需要放任主義支撐，需要限制國家權力，特別是限制國家稅權對經濟自由和財產的侵害。”[1]控制稅權的侵入成為資本主義發展的必要條件之一，而以法律權威對抗君主權威成為了稅收法定原則的歷史動因。隨著國家干預市民社會的深入,稅權的侵害性逐漸突出,如何規范稅權的侵入成為稅法的一個核心問題。稅收作為國家參與社會分配的工具，與財產權的保護具有緊張關系，需要通過權威的規范約束國家稅權的沖動和濫用，才能有效協調二者的緊張。從稅法目標和功能角度看，“稅收法定主義是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則”[1]。在現代法治理念中，在人權保護核心價值的引導下，形成通過法律控制稅權的理念，稅收法定原則漸漸變成約束稅權的韁繩。對法定原則的內容，學界也存在多種觀點。如“稅收要素法定、稅收要素明確、程序合法、稅收劃分法定等四部分”[2]（P18），又如“課稅要素法定、課稅要素明定、征納雙方權利義務法定、禁止溯及既往和類推適用等四部分”[3]（P45），此外還如課稅要素法定、課稅要素明確、課稅程序法定、稅務行政體制法定、稅收立法權法定等五部分。這也有商榷之處。

筆者認為，稅收法定原則內涵應是明確和精準的。首先，課稅要素法定原則。稅權的運行必須依賴相關的要素進行，確定征稅的基本要件，進而明確稅權的侵入范圍，從而保護公民、法人和其他組織的財產權。稅法中要嚴格控制稅權的侵入，必須限定其侵入的范圍和標準，規定征稅的適用條件。其次，課稅要素明確原則。由于稅權具有侵害性，課稅要素明確實際上是保護財產權和控制稅權的工具，避免稅法的模糊而給予稅務機關的稅權任性，隨意解釋而侵害公民、法人和其他組織的財產權。最后，依法稽征原則。征稅權是稅法控制的核心行為，也是避免公民和法人財產被“誤傷”的屏障。依法稽征原則是依法行政的要求，也是稅法對稅權控制的規則，主要是指在課稅要素法定、課稅要素明確的前提下，稅務機關務必嚴格依據法律規定的權限和程序進行稽核征收，不能擅自改變稅法規定的課稅要素和征收程序，否則承擔違法的法律后果。作為行政法職權法定原則在稅法領域的體現，依法稽征原則要求稅務機關認真履行法律明確規定的職權與職責，不得擅自突破邊界。在稅收法律關系中，稅權的合法性是規范稅權的基準，也是進行法律監督的有效節點。以合法性作為稅權的衡量尺度，既是控制稅權的要求，也是保護納稅人權益的利器，符合現代社會公共治理的要求。

二、稅收法定原則中國化的價值

（一）稅收法定原則的固有價值在近代社會中，民主和法治等現代憲法原則，也要求其在稅法展開演繹和架構，通過對稅權的法律限制而構建法律背景下的權利義務法律關系的架構，以法律工具抵御稅權的濫用和無限的侵入，構建放任自由下的市場發展應有的法律秩序。在現代社會中，權利本位影響權力的構建。同時，稅收法定原則作為憲法的基本原則之一，對規范政府征稅權、保障納稅人權利極為關鍵，它標志著專制君主濫用課稅權的沒落和制約權力的現代憲政的興起，也意味著權利本位的法律時代的到來。稅收法定原則的固有價值包含：第一，它蘊含了法治的要義，其實質是對政府征稅權的有效制約，防止國家濫用稅收行政權對公民財產的不法侵害，突出現代法治中的人權保護和權力監控的色彩，有效弘揚憲法治理的價值；第二，它為納稅人的經濟生活和法律行為提供確定性與可預測性，是其合理預期的保障，激勵財富雄心和形成恒產的機制，引導社會財富的增長；第三，它增強國家取得稅收收入的正當性，提高征稅權的權威性，提升稅法的遵從程度，提高了稅法的權威性與穩定性，形成稅收法治狀態下稅權運行，形成良性的國民分配制度；第四，它為納稅人的權利保護和法律救濟提供了依據，客觀上切實維護并保障了納稅人的私有財產權，是發展市場經濟的基本前提與重要保證。

（二）稅收法定原則中國化的理論價值現代國家可謂名副其實的稅收國家，依法治稅成為其必然要求。在學界，比較早提出稅收法定原則的是謝懷栻先生，他在1989年發表的民法論文中，從民法權利保護的角度論證西方國家稅法的四大基本原則，其中的原則之一就是“稅收法定原則。對于其理論價值而言，主要是引發稅收法定原則的立法討論和法律解釋的導向”[4]（P106）。稅收法定原則成為理論衡量立法的尺子。1982年，我國《憲法》第56條規定公民有依照法律納稅的義務，但由于計劃經濟時代國有企業一統天下，對于法人及其他組織的納稅義務闕如，致使國家稅收法律制度根本沒法貫徹稅收法定的精髓，但由此引發了學界對稅收法定原則的經濟法思考，即如何通過稅收法定原則推進經濟改革，實行利改稅的法律。同時，稅收法定原則也成為民法理論的思考重點，尤其是企業財產權和經營權的保護研討，間接推動稅收法定理論研究和深入。1992年《稅收征管法》第3條規定以及2000年《立法法》第8條規定都涉及到稅收法定原則。筆者認為，無論是1982年的憲法還是1984、1985年的兩次授權立法規定制定時都尚未形成稅收法定的理念，更無從談及該原則的確立，但稅收法定原則的理論成為立法轉向的尺子無疑是可喜的進步，利用稅收法定原則權衡立法利弊的趨勢是值得肯定的。

（三）稅收法定原則中國化的實踐價值盡管稅收法定原則在中國存在著諸多爭議，但其中國化的理念和思路以及實施無疑具有重大的價值。首先，它回應市場經濟的模式轉變，適應權利本位下的社會轉型要求，可為我國市場經濟發展創造穩定、適宜的稅法環境，為市場主體提供合理的預期和行為指引，強化國家權力的依法運行，尤其是稅收優惠、稅收權利義務等方面的規劃。其次，它回應現代法治化公共治理模式，突出人權保護和權力的控制，有利于逐步穩妥地推進我國的民主法治建設進程，同時也有利于促進法治國家、法治政府、法治社會的建立，能夠有效地實現國家治理體系和治理能力現代化。再次，其也直接體現了人民當家作主，能夠幫助我國形成良性、文明、互動、和諧的社會運行方式，推動我國經濟社會的良性運行與協調發展。最后，重塑社會利益關系，強化國家權力參與社會分配的權威性，在法制框架內展開國家與公民的利益關系，為稅費改革、稅制改革、國有企業改革等系列改革提供思路。在新常態下，稅收法定原則尤其重要，財產保護、鼓勵創新、控制稅權、保障秩序等功能尤其明顯。在我國全面依法治國、全面深化改革等戰略部署中，稅收法定原則在處理分配關系、宏觀調控、財產保護、權力監督等問題上具有重要指導意義。

三、稅收法定原則中國化的困惑

(一)憲法內容的爭議1982年《憲法》第56條規定了公民的依法納稅義務，但學界對該規定是否體現了稅收法定原則眾說紛紜，莫衷一是。有學者從目的解釋角度論證1982年憲法已確立稅收法定原則，有學者從歷史解釋角度論證該條文并未體現稅收法定，亦有學者從體系解釋角度考證了此處的法律不是狹義的法律。筆者認為，我國《憲法》中的“公民的基本權利和義務”一章，只能說是對公民納稅義務的確認，沒有對等性的稅收權利的規定，并非對稅收立法權的限制，體現了傳統稅法中征納雙方的不平等，同時也是中國法律傳統中重義務輕權利的表現之一。

（二）稅收基本法的缺失在法律上，基本法律是對基本法律關系調整的規范體系，其重要功能在于為法律行為實施提供指南和為司法裁判提供裁判規范，形成權力控制、權利保護和司法監督的法律機制。稅收基本法主要是對稅收領域最基本、最重要的問題進行規定的基本法律規范，它對其他各單行稅收法律、法規、規章起到統領、約束、指導和協調作用，以構建權威而統一的稅收法律制度，避免稅權任性。目前我國采取的是分稅種立法的模式，針對各稅種分別立法，各單行稅收立法無共同遵循的基本原則，易造成其參差不齊、相互矛盾、內容重復等，造成相關上下位法之間的真空地帶，進而致使某些征稅中的關鍵問題陷入無法可依的境地。同時，因稅收基本法的缺失，稅收法定原則未得到較好的立法支撐，最終導致立法隨意、執法任性和司法無據等問題比較突出，因而難以構建科學、合理的稅收法律運行機制，也難以達到稅收法治的基本目標。

（三）稅收實體法制定任性由于稅收法律、授權法規過于簡單抽象、不夠明確，在實踐中必須借助低層次的規范性文件才能予以實施，這導致一些行政機關稅權膨脹，對保護納稅人合法權益不利。在我國的稅收立法中，“稅法基本上都是由國務院、中央各部委及地方政府制定，其中國務院制定了約30部行政法規，財政部、國稅總局及海關總署等財政部門制定規章50余部，另外還有5000多個對各行政部門的通知，財稅法律體系呈現嚴重不合理結構”[5]（P72）。可見，稅收立法的任性、國家稅收立法的大量補充規定，造成立法結構不合理、立法權過于分散，造成稅法的復雜性，影響了稅法的權威性，與稅收法定原則相去甚遠。從實證角度看，稅收立法存在主要問題是：1.稅收立法文件級次不高，變動頻繁、隨意性大、穩定性差，影響稅法的權威性，而且稅收立法隨意，導致納稅人無法合理預期，難以及時調整經營行為和進行稅收籌劃，嚴重侵害其財產權利，難以發揮稅法的宏觀調控職能，無法進行經濟結構調整和產業轉型。（2）稅法制定主體相互間缺乏有效協調，實質意義上的稅法之間存在著重復、矛盾和漏洞，影響稅法的統一性。現行稅法名稱各異，結構分散凌亂，在內容上極不完善。（3）稅法解釋主體多元化，與誰制定誰解釋的原則不符合。目前，我國稅法解釋權存在問題比較突出，主要包括：“稅法解釋主體多元化、分散化，且相互間協調不夠”[6]；越權解釋稅法現象時有發生；濫用稅權，對稅法隨意做出擴大、類推或縮小解釋；追溯執行現象普遍存在，加重了納稅人的負擔；“解釋權隨意轉授，違背誰制定誰解釋的原則”[7]；行政解釋擴大化，甚至成為稅法的主要組成部分，有悖于稅收法定原則。

（四）稅收征管法的立法缺失我國《稅收征管法》第3條對稅收法定原則做出了規定，并對其進行了細化。但是，從稅收法定原則的內涵和法律構建的角度看，還是存在著嚴重的缺陷：（1）《稅收征管法》是一部稅收程序法，其內容主要規定了稅收征納程序，其范圍并未擴展到稅收實體立法行為，缺乏實體法對征稅權的約束，納稅人的財產權有遭受征稅權肆意侵入的危險，故不足以確立稅收立法原則；（2）《稅收征管法》只適用于稅收行政機關的征管行為，排除了財政機關與海關的征稅行為，故不能覆蓋整個稅收領域，約束征稅權的程序尚有漏洞，難以做到法律控制；（3）從體系解釋角度觀之，《稅收征管法》第1條規定的稅收立法目的優先保證國家稅收，其次才保護納稅人的合法權益，還是秉持國家稅收理念下的稅收征管，強調國家利益優先，而非國家征稅權的控制和納稅人財產權的保護并重，這有悖于稅收法定原則的根本要求；（4）從文義解釋角度觀之，《稅收征管法》第3條第1款后半段明確指出“國務院仍享有對課稅要素等重要內容的立法權，降低了稅法的級次”[8]（P226），還有稅收立法權的行政化，會給予政府為保障財政收入而利用行政立法擴展征稅權，會造成稅收法律規范行政化，背離了稅收法定原則。

四、稅收法定原則中國化的設想

（一）政治力量的推動我國的執政黨積極回應了社會各界的呼吁，在重要的綱領文件中明確落實稅收法定原則，對依法治稅產生極大的推動作用，也昭示著稅收法治化的光明前景。但是，“要將稅收法定原則真正落實到法律制度之中，體現于稅收執法和司法上，推動稅收法定原則的中國化，還需要各級單位和政府等政治力量的推動，尤其是黨員領導干部的稅收法定思維形成和實際決策的運用”[9]。在目前中央和地方稅權與事權不匹配的情況下，地方在組織財政收入上難免陷入稅收優惠和招商引資、財政收入與財產保護等困惑，需要以稅收法定原則處理。

（二）國家立法的保障從各國的立法經驗看，落實稅收法定原則需要一個循序漸進的過程。立法機關已經根據稅收法定的情況而分清輕重緩急，在堅持稅收法定原則的前提下，將稅收執法和司法實踐中條件相對成熟、急需的稅種先行立法，分稅種單獨立法，穩步實行，整體推進。應明確開征新稅的應當通過最高立法機關制定相應的稅收法律，同時對現行15個稅收條例修改上升為法律或廢止的時間作出了安排。具體而言，“全國人大常委會將按照新《立法法》規定稅種設立、稅率、稅收征管等由法律規定的要求進行相關稅收立法，并根據實施意見的要求”，[10]在調整立法規劃工作中，逐步將現行全部稅收暫行條例上升為法律或廢止，并相應地廢止1985年空白授權立法規定。

（三）具體制度的構建針對稅收法定原則中國化，應從以下幾方面入手。（1）在憲法中明確稅收法定原則。適時通過憲法修正案等形式將稅收法定原則的內容明確寫入憲法，將其基本要素全部明確規定，以憲法規范保障稅收法定原則。（2）明確稅收立法分權制度。可在憲法或《立法法》中對分享立法的范圍進行明確規定。既賦予地方立法機關一定的稅收立法權，也保證對稅收法定原則無害，使中央與地方有效地結合起來，促進稅收法定原則的充分貫徹。（3）明確稅法解釋制度。明確稅法制定和解釋主體，應將這項權力上收全國人大及其常委會，避免主體多元化，同時完善立法監督，提高立法技術，構建稅收立法聽證與組織論證制度，建立稅收法律為主、行政法規為輔的稅收法律體系。為避免稅法解釋的隨意性，合理授予財政部和國稅總局對稅法的部分解釋權，嚴格法律解釋權限和程序，申明在稅收執法中禁止類推適用與追溯執行，保障稅法的權威。（4）建立稅法評估制度。適時清理和評估現行稅收規范性文件，將較為成熟的稅收規范性文件上升為法律或廢止，以逐步完善稅收立法，規范稅收執法權，提升稅法的權威性。（5）完善稅收征管制度。全面修訂現行稅收征管法，制定相應的配套規范，加強對稅收管理、稅收檢查、稅收與稅收救濟等制度的完善與構建，細化與完善納稅人的權利義務、稅務機關的權責劃分與工作程序等內容。（6）完善稅收規范性文件審查制度。改革稅收行政復議與行政訴訟制度，擴大稅收司法審查權，將稅收法規、規章等規范性文件納入審查范圍，司法機關要嚴格遵循稅收法定原則，全面審查稅務機關的行政行為。

五、結語

作為一項歷史悠久的稅法基本原則，稅收法定原則是制約權力肆意的工具，承載著人權保護的法律價值，是建設法治國家和社會的重要利器。由于我國現行法律制度對稅收法定原則規定的較為模糊，稅收法定原則中國化會影響我國法治建設的進程。但是，隨著“落實稅收法定原則”成為社會共識，國家的政治力量積極回應，稅收立法、執法和司法的相應推動，稅收法定原則在中國的實施迎來了歷史性的機遇，應會展現出前所未有的光明前景。

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[10]朱大旗.論稅收法定原則的精神實質及其落實[J].國際稅收，2014，（5）.

作者：曹陽 單位：中國政法大學碩士研究生