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一、財務舞弊的概念
國內(nèi)外一般認為那些惡意或故意違背公認會計原則，提供不實會計信息的行為稱為舞弊（fraud）、財務報告舞弊(financialstatementsfraud)或財務舞弊(financialfraud)。在各國的獨立審計準則中，“舞弊”一詞除了包含資產(chǎn)舞弊（挪用、貪污）外，還包含有公司高級管理層一手操縱的財務報告舞弊。
如果將管理當局通過違背公認會計原則，故意編制和披露虛假的財務會計信息，從而欺騙財務報告使用者實現(xiàn)自身目的的犯罪行為與在公認會計原則所允許的會計政策選擇范圍內(nèi)的盈余管理行為相提并論，在當前我國法制建設尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情況下，其結(jié)果只會讓財務報告舞弊者逃之夭夭，對潛在的財務報告舞弊者的警醒作用甚小，而變相地激勵著誠實的信息提供者不斷地倒向舞弊者之列，這種“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象嚴重地影響了證券市場的規(guī)范發(fā)展，極大地挫傷了廣大投資者的投資信心，損害了證券市場優(yōu)化資源配置的市場功能，阻礙了證券市場的健康發(fā)展。
（一）利用關聯(lián)方交易進行舞弊
所謂關聯(lián)方交易舞弊，就是指管理當局利用關聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤，并且未在報表及附注中按規(guī)定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產(chǎn)生極大誤導的一種舞弊方法。我國上市公司的很多關聯(lián)方交易都以非公允的協(xié)議價格進行交易，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣，關聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的報表欺詐方法。
通常，上市公司會采用以下幾種關聯(lián)交易來虛構(gòu)利潤。
1、利用關聯(lián)方資金往來進行舞弊
在我國，許多上市公司還利用資金往來舞弊。盡管我國法律不允許企業(yè)間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。
2、利用關聯(lián)方之間的費用分擔進行舞弊
這種方式是指上市公司通過操縱與關聯(lián)方之間應各自分攤的銷售和管理費用，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。由于我國上市公司大多是采用部分改組的方式上市的，所以它們與集團公司之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，其中一項就是接受和提供服務。在上市公司和集團公司之間常常存在著關于費用支付和分攤的協(xié)議，這就成為上市公司每年增減費用、操縱利潤的一個調(diào)節(jié)器。
（二）利用資產(chǎn)重組進行舞弊
資產(chǎn)重組有資產(chǎn)置換、并購、債務重組等形式，多發(fā)生在關聯(lián)方之間。它又可分為兩種主要的舞弊形式：
1、并購舞弊
并購舞弊是指通過操縱并購日期、交易內(nèi)容和會計方法的選用，以達到虛增利潤的目的。
并購的會計處理有購買法和權(quán)益聯(lián)營法兩種。在購買法下，只有購買日以后被購并公司實現(xiàn)的利潤才能納入收購公司本期利潤中，而在權(quán)益聯(lián)營法下，收購公司可以合并被購并公司的全年利潤。由于權(quán)益聯(lián)營法容易操縱利潤，所以西方國家要么禁止使用權(quán)益聯(lián)營法，要么對其規(guī)定了嚴格的限制條件。但目前我國還未出臺有關并購的會計準則，相關法規(guī)也未對其做出詳細規(guī)定，這就給了管理當局可乘之機。
2、債務重組舞弊
債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。債務重組舞弊就是管理當局利用債務重組中產(chǎn)生的收益對利潤進行調(diào)節(jié)的一種舞弊行為。
（三）利用不當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬑璞?/p>
管理當局還常常通過選用不恰當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫷确椒ú倏v利潤。由于對同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，因此很多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更進行財務舞弊。常用方法有：
1、選用不當?shù)墓蓹?quán)投資核算方法
我國的企業(yè)會計準則已對長期投資的核算做了詳細規(guī)定：當投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應采用權(quán)益法；反之，則采用成本法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當被投資公司盈利時，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；當被投資公司虧損時，該用權(quán)益法的又改成成本法核算。
2、選用不當?shù)氖杖搿①M用確認方法
有些上市公司在簽署協(xié)議時提前確認收入、甚至偽造虛假發(fā)票確認收入或費用，同樣也會采取推遲收入、費用確認時間來操縱利潤。
3、利用往來帳進行舞弊
眾所周知，“其他應收款”和“其他應付款”是我國上市公司財務報表中的“垃圾桶”和“利潤調(diào)節(jié)器”，管理當局常常利用這兩個報表項目操縱公司利潤。一般地，“其他應收款”明細賬中的內(nèi)容經(jīng)常涉及收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應付款”則常常是隱藏各期收入和利潤的“調(diào)節(jié)器”，當收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。
三、上市公司財務舞弊審查方法
上述這些獨特的報表欺詐手段無疑增加了我國注冊會計師審計工作的難度，但是只要方法得當，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。
（一）仔細尋找關聯(lián)方及其交易
利用關聯(lián)主交易調(diào)節(jié)利潤是我國上市公司使用最普遍的一種舞弊手法，因此審計人員一定要在審查工作中認真細致地搜尋關聯(lián)方及其交易，識破公司狡猾的舞弊現(xiàn)象。
我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團公司，而整個集團公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復雜關系。加之，有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關聯(lián)交易從表面上看完全是兩個獨立法人之間的交易。另外，由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，而注冊會計師在審查關聯(lián)方時，也很少會關心到公司的“爺爺”是誰，“曾爺爺”是誰，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了注冊會計師審查關聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊會計師理順整個上市公司的產(chǎn)權(quán)關系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細審閱公司的會議記錄，有策略地向管理當局詢問，更多地留意資產(chǎn)重組和關聯(lián)交易形成的非正常收益，因為這些業(yè)務更多地帶有粉飾報表和財務舞弊的可能。
（二）重視分析性復核程序的實踐運用
當審計進入以風險為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業(yè)財務數(shù)據(jù)的會計分析、財務分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當?shù)剡\用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。
分析性復核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實施分析性復核時，審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法、結(jié)構(gòu)分析和趨勢分析等。
1、簡易比較法
在簡易比較法中，較典型的是對現(xiàn)金流量的分析。眾所周知，權(quán)責發(fā)生制下會計凈利潤與現(xiàn)金凈流量不一致是正常的，但當公司會計政策保持不變時，兩者之間的關系通常是穩(wěn)定的。所以，同期的營業(yè)利潤和營業(yè)現(xiàn)金流量之間的關系發(fā)生任何變化時，都表明企業(yè)有財務舞弊發(fā)生的可能。如果公司的現(xiàn)金流量長期低于凈利潤，將意味著與已經(jīng)確認為利潤相對應的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)；若反差數(shù)額過大或反差時間過長，就說明有關利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現(xiàn)象。把每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與每股收益相比，若前者為負數(shù)，而后者較高，這樣的上市公司往往在造假。對現(xiàn)金流量的分析方法尤其對目前的現(xiàn)金舞弊成災情形下是一重要的舞弊審計方法。
2、比率分析法
比率分析法中，較典型的是對毛利率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等的分析。
（1）銷售利潤率的分析
由于同行業(yè)中毛利率具有平均化的趨勢。如果一家上市公司的主營業(yè)務毛利率與行業(yè)平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業(yè)數(shù)，則意味著其收入是虛假的。反之，收入可能被隱瞞。
（2）應收帳款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率的分析
對同一企業(yè)來說應收帳款周轉(zhuǎn)率一般反映了連續(xù)兩年應收帳款和銷售收入之間是否保持相對的穩(wěn)定。應收帳款周轉(zhuǎn)率大幅下降，可能是因為公司為應付激烈的競爭而放寬了公司銷售信用政策以擴大銷售，也可能是公司通過虛增應收帳款增加收入（對于大于1的應收帳款周轉(zhuǎn)率，計算式中分子的銷售收入與分母的應收帳款余額同增一個數(shù)，應收帳款周轉(zhuǎn)率會降低，因此會有這種可能即虛增收入的同時降低了企業(yè)的應收帳款周轉(zhuǎn)率）。
又比如應收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率的急劇下降，很可能是由于上市公司虛構(gòu)收入和利潤時，未等額增加收入和成本，進而導致應收款項的和存貨的急劇增加所致。
再如公司將應收賬款轉(zhuǎn)到其他應收款上或預付賬款上，推遲辦理存貨入庫、存貨掛賬預付賬款，從而通過減少應收帳款余額、少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等辦法提升了應收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，使相關財務指標趨于正常，但這看似正常的背后卻隱藏著不正常的財務舞弊的可能。
（三）關注期后事項
期后事項包括資產(chǎn)負債表日至審計報告簽發(fā)日，以及審計報告日至會計報表公布兩個時間段內(nèi)所有對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。上市公司往往利用“截止”概念在資產(chǎn)負債表日前后調(diào)整損益，粉飾整容財務狀況。例如，上市公司可以在第二年年初作一筆假的會計記錄以表明實際收到了上年年末發(fā)生的應收賬款，以達到掩蓋上年末虛增收入的目的。同樣，第二年年初大額的退貨也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行為。而按照會計準則的要求，這些均屬資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，很多公司卻未按規(guī)定做出調(diào)整分錄，從而提供虛假的財務報告。
另外，上市公司年度報告由外部審計人員進行審計，但中期報表通常僅是復核一下而已。如果上市公司沒有在中期報表中做出恰當?shù)臅嫻浪悖敲矗扔谕獠繉徲嬋藛T的壓力，在年終不得不做出調(diào)整。所以，經(jīng)常性的第四季度調(diào)整也不鮮見。而這恰恰給管理層提供了財務舞弊的可乘之機。