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摘要：二十一世紀以來我國經濟快速發展，這種發展不只帶來了國民收入的急速增長，也將曾經默默無聞的盈余管理帶到了國內會計學研究領域。本文以對國內當前經濟發展情況下的盈余管理的概念進行概述，從兩個方面分析了盈余管理的動機，從五個方面分析了我國上市公司盈余管理方式，并提出相應的四條應對措施，以期可以加快社會對盈余管理認知，引起制度制訂者的重視，抑制上市公司對盈余管理的濫用。

關鍵詞：盈余管理;動機;方式;應對措施

一、盈余管理的概念

何謂盈余管理？學術界從始至今都沒有對其進行明確統一地定義。但國內外對其理解大多是從“信息觀”和“經濟收益觀”兩個維度出發進行理解的。Kathehne.Shipper(1989)提出的“信息觀”中如此描述道：“盈余管理是管理層為了自身利益而具有目的性地披露企業財務報告的過程。”而Scoot(2000)則提出了“經濟收益觀”。Scoot認為盈余管理是在管理者在國際公認會計準則(GAAP)所認可的范圍內通過變更會計政策使得自身利益或企業價值最大化的會計最優選擇。筆者根據對安徽國通高新管業股份有限公司、北京湘鄂情集團股份有限公司通過盈余管理最終獲利的企業的分析，得出盈余管理是是一種披露管理的淺見，即為引導會計信息使用者作出有利于管理層自身利益的判斷，管理層通過多種方式來美化財務報表，屬于披露管理的一種方式。

二、盈余管理動機分析

目前對盈余管理動機的分析主要集中于三點：資本市場，以會計數據為基礎的契約簽訂，和以會計數據為基礎的政府監管。由于我國國內的官方監督，市場發展狀態等與國外情況存在出入，比如ST機制和IPO規定，我國國內上市公司的盈余管理動機也與國外存在差異。本文從管理層自身利益和企業利益來開展分析。

1.管理層自身利益。當代上市公司股權分散程度逐漸加劇，上市公司內部的管理也愈發專業化。而這種環境成為委托模式的搖籃。為了更好的經營，股權激勵方案和管理層收購（ManagementBuy-Outs）成為了眾多上市公司的選擇。在如此背景下，管理層自身利益就與上市公司的盈利狀況息息相關。在實行管理層收購的企業中，管理層作為自身公司股份的購買者，有很大可能進行盈余管理，調整財務報告數據，壓低每股價格，以較小成本進行管理層收購。

2.企業利益。（1）融資。我國證券制度對企業的上市，配股和保牌等有較國外證券制度更為嚴格的限制，是由中國特有的經濟體制和當前國內經濟發展階段決定的。而市場中“殼資源”的短缺所導致的借殼上市成本過大也使眾多企業望而卻步。在這種的背景下，企業內部盈余管理成為美化財務報表的首選。根據我國《公司法》規定，進行首次公開發行(IPO)的企業須滿足近三個會計年度凈利潤均為正數且累計超過人民幣3000萬元、近三個會計年度經營活動產生的現金流量凈額超過人民幣5000萬元，或近三個會計年度營業收入累計超過人民幣3億元。而IPO意味著給企業帶來更多的運轉資金。這時管理層通過盈余管理使企業滿足《公司法》對企業上市的要求也就有了很強的動機。此外，作為中國股市獨有的ST(SpecialTreatment)機制，也是企業進行盈余管理的誘因之一。連續兩年經營虧損的上市公司會被冠以ST頭銜，“戴帽”對于企業而言意味著很可能流失投資者，這將削弱企業承擔財務風險的能力、使公司運轉更加困難。為擺脫ST這頂火帽子，企業在優化自身經營之外很大程度上會寄希望于盈余管理，通過盈余管理來消除公司異常狀況，恢復正常交易。（2）避稅。稅款支出作為企業現金流出的主要途徑之一，成為影響企業價值和財務政策的主要因素。減少所納稅款，推遲納稅時間都可以對企業承擔財務風險能力得到增強，并獲取資金的時間價值。因此企業有充分動機通過選擇或改變會計處理方法來減少所需繳的稅款金額或是改變繳稅時點，實現企業價值最大化。

三、盈余管理方式盈余管理方式

花樣百出，現代企業在盈余管理時會將多種方式混合從而達到對財務報告的美化。盈余管理方式主要是通過收入、費用、會計政策變更、資產減值準備、關聯方交易這五個方面來進行的。

1.對收入進行盈余管理。對收入進行盈余管理的方式主要分為提前確認收入和遞延當期收入兩種。（1）提前確認收入。根據權責發生制的要求，確認收入應在相關業務已經完成之后或是交易已經發生后。但進行盈余管理的上市公司是在收入理應確認完成時點之前進行了此項操作。提前確認收入的手段一般有提前開具發票、在所售物品的風險和所有權并未完全轉移時就進行確認收入，尚未提供必須的進一步服務時就確認收入等。（2）遞延當期收入。遞延當期收入就是在未來的一個會計期間內確認本應屬于當期的收入。這種盈余管理的方式常見于當期收益較高而未來收益預計預計會下降的公司和將于不久計劃上市的公司。這種方式可以制造出企業收益平穩上升的假象。其手段和提前確認收入截然相反，如推遲開具發票，交易發生或者完成之后遲遲不確認收入等。

2.對費用進行盈余管理。對費用進行盈余管理主要分為提前和延期確認費用兩種方式。（1）提前確認費用。《企業會計制度》要求企業當期收入和費用需要進行配比，以確定當期收入和與此項收入有關的費用。然而事實上，一項費用的受益期其實是很難進行清晰地界定的，這就為企業進行盈余管理提供了切入口。上市公司在收益較為豐裕的期間會將未來預計的費用確認在本期或是在本期攤銷以后年度的費用以求保證未來年度財務報表所體現的盈利水平較為平穩。（2）遞延確認費用。遞延確認費用和提前確認費用截然相反：將當期應當確認的費用不予確認，或是當期應當攤銷的費用不予攤銷，推遲到未來某些會計期間再予以確認，或是通過以前年度損益調整來予以攤銷。

3.通過變更會計政策和會計估計進行盈余管理。通過變更會計政策和會計估計進行盈余管理的方式主要有如下三種。（1）變更資產折舊政策。這種手段主要著手點在變更折舊政策。企業在收益較為充裕的會計期間使用加速折舊法，在收益下降時轉而使用直線折舊法；或是將平均年限法改為總工作量法以及私自延長固定資產使用年限等方式來減少盈利微薄期間的折舊額，以調高當期利潤額，美化財務報表。（2）變更合計財務報表的范圍。企業通過將子公司整體出售或者通過出售部分股份的方式將子公司排除在當期合并財務報表范圍之外；或是通過增加所持股份的方式將本不屬于合并范圍的子公司納入合并范圍。這種手段被稱為變更合計財務報表的范圍。通過此手段，可以使當年的利潤增加或減少，以使自身財務報表上所體現的增長較平穩。（3）變更存貨計價方法。存貨的計價方法主要有先進先出法，月末一次加權平均法，個別計價法，移動加權平均法這四種，而且這些方法所計算出來的結果往往存在著很大差異。于是企業可以通過變更存貨計價方法的方式，來降低成本、提高利潤。

4.通過計提資產減值準備進行盈余管理。企業在收益較為豐裕的會計年度多提資產減值準備，而在收益不樂觀的會計年度少提甚至不提資產減值準備，這種手段可以在很多企業看到。另外，也存在經營舉步維艱的企業在困境年里多提資產減值準備，進行“殊死一搏”，譬如北京湘鄂情集團股份有限公司就在2013年計提資產減值準備87,437,903.24元，是2012年計提的3,680,174,07元的24倍左右，而2014年上半年報告中顯示該會計期間投資收益為65,267,276.95元，營業外收入為17,281,610.68元，并且此會計期間中資產減值準備為-363,079.07元。該公司在完成了這一系列的盈余管理后于2014年6月30日改名為中科云網，轉戰網絡技術行業。

5.通過關聯方交易進行盈余管理。通過關聯方交易進行盈余管理貌似早已成為多數公司的必然選擇。企業通過與關聯方進行資產出售或是提供勞務等來調整自身的收益情況。這種方式的優勢在于關聯方交易價格可不公允，使得美化后的企業財務報告變得看似更加合理。

四、應對措施

1.完善會計準則和建設會計制度。盈余管理是企業管理層根據自身需要在會計準則規范內做出的最優選擇。當前的經濟發展水平下，現版的會計準則和制度已經運行的有些吃力。經濟發展勢必會帶出新的問題，可見會計準則和制度的編寫工作任重而道遠，需要持續不斷的完善和建設，減少模糊的定義，盡量減少可以選擇的會計政策和方法，完善體系，才能壓縮盈余管理的空間，才能與經濟發展相匹配。

2.完善公司治理結構。股東大會對企業經營權的喪失一定程度上催生了管理層以自身利益為目的的盈余管理。合理高效的公司治理結構能夠促進股東對管理層的監管，削弱管理層的權利。這需要對股權結構進行優化、在獨立董事中加重財務董事的比例等措施。

3.完善注冊會計師審計制度。提高對注冊會計師審計職能的要求以及對審計工作的質量要求，并加大外部審計的法律風險和違規風險。審計時需要對異常損益項目刨根問底。

4.健全關聯交易法律制度，壓縮盈余管理生存空間。關聯交易作為盈余管理最常用的手段值得多方特別關注。關聯交易這一區域的監管缺失很大程度縱容了盈余管理。應該不斷完善關聯交易披露要求，改善資本監管規則，減少企業為美化財務報告而進行的盈余管理行為。

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作者：喬璐 單位：西安財經學院