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［提要］

我國現行的企業會計準則對無形資產的核算、計量、披露等作了明確規定，對糾正無形資產核算中的偏差，體現新經濟形勢下無形資產的變化和發展，維護正常的會計秩序發揮著重要作用。但在實際工作中，現行的無形資產核算范圍、計量和信息披露制度還存在一些不足。本文擬就如何完善無形資產的確認、計量、披露制度作一些淺顯的探討。

關鍵詞：

企業會計；無形資產；信息披露制度；無形資產評估

一、無形資產評估對象和范圍的確定

對無形資產范圍的界定和特點的把握直接關系到無形資產評估對象的多少和范圍的大小。確定無形資產評估的對象和范圍，應把握以下幾點：

（一）必須深入認識無形資產的內涵和外延，把握其特征。從內涵上來看，“無形資產是指特定主體控制的不具有獨立實質，而對生產經營較長時期持續發揮作用并具有獲利能力的資產。”這一定義比較準確地概括了無形資產的內涵，理解其內涵，應把握以下幾點：1、無形資產無實物形態，但通常又依托于某種實體。無形資產所依托的實體，稱之為客體，例如專利權不具備實物形態，但它又借助于圖紙、設備等有形的客體來體現。2、無形資產為所有者和經營者持續帶來超額經濟收益，并由一定主體控制。擁有無形資產會給企業帶來長期的經濟效益，如企業擁有某項專利技術，它只是偶爾對企業經營發揮作用，而并不能為企業帶來長期的經濟效益，那么這項專利技術就不能視為企業的無形資產。無形資產所有權的排他性在市場經營中表現為獨占與壟斷，企業擁有它能帶來超值收益。3、無形資產是企業的一項生產要素。企業在生產經營活動中，既要具備人、財、物這些傳統的“有形”的生產要素，還要具備專有技術、商標權、專營權這些現代的“無形”的生產要素。對無形資產的認識，不僅要從內涵上把握，對它的外延的確認也是十分必要的。無形資產究竟包括什么內容，各國有不同的觀點與看法。我國《企業會計準則》規定“：無形資產是企業長期使用但是沒有實物形態的資產，包括專利、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等”。遵照我國現行法律與政策規定并參照國際慣例，無形資產的基本內容應包括：專利權、商標權、專有技術、版權、計算機軟件、經營秘密、營銷網絡、專營權、土地使用權、優惠融資、商譽等。但是，在實際評估工作中，僅僅根據以上列舉的項目來確定評估的對象和范圍往往是錯誤的。一方面隨著科學技術的迅猛發展，新的無形資產會不斷出現；另一方面以上所列舉的各項就某一特定企業而言，能否構成其無形資產，還要作具體分析。比如，某一企業曾注冊了某一商標權，但未續展，已過期，法律不再予以保護，其商標權作為無形資產的價值就已消失。

（二）對無形資產進行科學的分類，亦有助于我們確認各種不同的無形資產，并采取不同評估方法進行評估。無形資產可根據不同的標準劃分為不同的類型。1、按其存在形態不同，可分為可確指（辨認）的無形資產和不可確指（辨認）的無形資產。前者可以個別或作為組成資產的一部分取得，如專利權、商標權等；后者無法具體確認，不能單獨取得，如商譽。2、按其來源不同，可分為外購、自創、投資轉入及捐贈四類。按照來源劃分無形資產的意義在于劃清企業無形資產的來源渠道及其產權歸屬。3、按其內容為標準，可分為知識產權類（專利權、商標權、版權、專有技術）、權利類（主要由契約、合同及政府授權組成）、關系類（主要包括客戶名單、營銷網絡、職工隊伍等）和商譽（由綜合因素得到）四類。4、按其是否具有法定期限為標準，可分為具有法定期限的無形資產和不具有法定期限的無形資產兩種。前者如專利權、商標權、著作權、專營權；后者如專有技術、商譽等。5、按其是否納入“無形資產”會計科目核算為準，可分為納入“無形資產”核算科目、作為資本支出處理的無形資產，以及不納入“無形資產”核算科目、作為收益支出處理的無形資產。前者如企業有償取得的專利權、商標權、商譽等；后者如企業研究開發費用，一般遵從謹慎原則，不作為資本支出而直接作為收益支出從當期損益中抵扣。此種分類提醒管理人員，無形資產并非限于賬面上列示的屬于資本支出的部分，還有相當部分是“賬外”的無形資產，對于這些無形資產企業不能忽視。

（三）確定無形資產評估的對象，還要考慮評估的目的。對于無形資產的評估，首先要明確評估目的。特定的評估目的決定了特定的評估對象，并影響價格標準的選定。無形資產評估的目的：（1）以無形資產成本、費用攤銷為目的的評估；（2）以無形資產投資、轉讓為目的的評估；（3）以企業產權變更為目的的整體資產評估中涉及的無形資產評估。當以無形資產的成本費用攤銷為目的時，其評估對象受稅法和財政法規的嚴格規定。由于攤銷是對成本費用的補償，因而只有費用支出資本化的無形資產才能估價據以補償；對于那些費用支出收益化的無形資產不得另行估價，再攤入成本。當以無形資產的投資、轉讓為目的時，其評估對象就是被投資或被轉讓的單項無形資產。不論該項無形資產是賬內還是賬外，不論該項無形資產是自創還是外購，不論其費用作為資本支出還是作為收益支出，都可以列為評估對象。當以企業產權變更為目的時的整體資產評估中涉及的無形資產評估，其評估對象是發生產權變更的企業整體資產，包括有形資產和無形資產。

二、無形資產評估中應注意的問題

（一）專利權的評估。專利權是指經政府依法批準的發明人對其發明成果的創造、使用和銷售等方面，在一定年限內享有獨占權或專有權。對專利權的評估，應注意專利本身的一些基本情況。包括：（1）專利的類型是屬于發明專利、實用新型專利還是外觀設計專利。發明專利是指專利法保護的發明，即對產品、方法或者其改進所提出的新的技術方案。被我國專利法確認為“發明”的有三種：產品發明、方法發明和改進發明。實用新型是指對產品的形狀、構造或者其他的結合所提出的適于實用的新技術方案。外觀設計是指對產品的形狀、圖案、色彩或者其他結合所作出的富有美感，適合于工業上應用的新設計。從法律地位和重要性來講，后兩項專利遠不如發明專利，在評估時應密切注意；（2）專利權的殘存有效期限。根據《專利法》第45條的規定，發明專利權的保護期為20年，實用新型和外觀設計專利權的保護期為10年，均自申請之日起計算，不能續展。由此可見，這一因素就顯得非常重要；（3）專利權人是否按規定繳納年費。因為依照我國專利法規定，未按規定繳納專利費用可能導致專利權在保護期限屆滿前終止；（4）該專利有無涉及侵權訴訟、無效訴訟。如卷入這類訴訟，尤其是該訴訟尚未終審裁決，那么專利權的價值就應大打折扣。

（二）商標權的評估。商標權是指注冊商標權人對其注冊商標所享有的專用權，包括專有的使用權、禁用權、續展權、轉讓權、許可使用權等。取得信譽卓著的商標權的產品或商品往往能使企業贏得大量顧客，因而帶來可觀的經濟效益，在對企業進行商標權評估時，要注意以下幾點：（1）經商標權人許可的注冊的商標。因為商標權是由注冊而產生，且以核準注冊的商標和核定使用的商品為限，在有效期內受法律保護。未經注冊的商標容易發生侵權行為，使用意義甚微。特別是國家規定必須用注冊商標的人用藥品、煙草制品以及其他商品，不得使用未注冊的商標；（2）該注冊商標的有效期限是否已接近續展期。對已接近續展的商標應注意以下兩個方面：一是該商標的合法性。因為商標在續展時，可能因違法而被撤銷。二是在注冊商標轉讓許可使用合同中應明確由何方負責辦理續展，續展費用由誰來承擔；（3）該注冊商標的社會知名度和影響力，是否是在中國互聯網絡信息中心注冊的馳名商標。判斷注冊商標的社會知名度和影響力，應從使用該注冊商標的時間、商品質量、銷售區域等幾個方面進行綜合分析。

（三）土地使用權的評估。土地使用權是國家準許某一單位或個人在一定期間內享有國有土地進行開發經營的權利，經營管理者依法可將土地的使用權進行有償轉讓、出租、抵押、作價入股和投資。近幾年來，隨著我國市場經濟的迅速發展，這種無形資產得到充分的體現和重視。對土地使用權的評估，財政部曾于1995年下發有關文件，明確規定：國有企業使用通過行政劃撥方式無償取得的土地，企業應按確認、批復后的價值，經財政部門批準后作增加固定資產處理，同時增加國家資本公積金，并單獨立賬反映。對以出讓方式等取得國有土地使用權，受讓價格低于所在土地基準價的土地，估價后在備查簿上進行反映，其土地使用權賬面原值不作調整。

（四）商譽。商譽一般是指某一企業由于技術先進、產品質量優越、歷史悠久等原因而形成的無形價值。對商譽進行評估一般采用兩種方法：直接法和殘值法。第一，直接法。此種方法認為商譽與超額收益密切相關，由于為商譽所支付的代價，實際是對預期的、超額的未來收益的付款，所以有必要把超額的未來收益變成它們的現值。這種計算商譽的基本公式是：商譽=（預期的未來年收益-該行業典型性的不變年所得率×企業的資本額）÷商譽的本金化率；第二，殘值法。這種方法是先把一切個別的有形資產和負債項目及可辨認的無形資產項目，用現行價值計算，各項凈資產的現行價值與購價相比的差額，即為商譽。

三、企業無形資產評估問題解決策略

（一）進一步完善無形資產計量1、自行研發無形資產的計量問題。按照新準則的規定，企業應當將無形資產的研究開發行為區分為研究階段和開發階段，對于研究階段發生的各項支出，先通過“研發支出—研究支出”科目進行歸集，并于會計期末結轉計入當期損益（管理費用）；而對于開發階段的支出，發生時在“研究支出—開發支出”中歸集，待研發行為結束后根據研發結果區別處理：如果研發失敗，則將歸集的開發支出結轉計入當期損益（管理費用）；若研發成功，最終形成無形資產的，則應將歸集的開發成本加上在申請注冊過程中發生的律師費、注冊費等共同計入無形資產成本。與2001年版的會計準則相比，對于無形資產，新準則規定將滿足條件的開發支出計入無形資產成本，這在一定程度上克服了舊準則中自行研究開發的無形資產成本確定時本末倒置的弊端，反映的無形資產成本更加合理真實。但是，筆者認為新的計量模式同樣存在操作性差的矛盾，同時也給企業相當大的盈余操縱的空間。2、關于無形資產減值問題。《企業會計準則第6號———無形資產》規定，當無形資產符合《企業會計準則第8號———資產減值》所規定的資產減值條件時，企業應當為其計提減值準備金。同時規定，無形資產計提的減值準備，不得轉回。然而，這種做法的必然結果是無形資產賬面價值與其實際價值的嚴重偏離，特別是在市場環境向好、無形資產在企業核心競爭能力培育中的地位日益明顯的情況下，會計信息的有用性和相關性將大打折扣。因此，筆者認為防止企業利用資產減值轉回調節利潤的措施應考慮如何從制度上保障企業無形資產減值準備計提的科學性及加強無形資產減值準備計提與轉回的監管，采取疏導而非堵漏的制度設計，才能提高會計信息的有用性和相關性。

（二）進一步完善企業無形資產信息披露體系。按照現行會計準則的規定，無形資產的確認，在符合無形資產定義的基礎上還應具備該資產的成本能夠準確計量、相關的經濟利益確定能流入企業、企業對無形資產在預計使用年限內可能存在的各種因素能做出有明確證據支持的合理估計等條件。但實際上有些無形資產的支出和收益具有不確定性，對未來的收益具有非完全獨占性，這就使得大部分無形資產的信息未能在報表中披露，如品牌、人力資本等。無形資產在計量上的困難不能成為不完整準確披露信息的理由，無形資產的披露應從以下方面進行完善：一是完善企業無形資產信息披露制度，增加無形資產披露的強制性規定。在信息披露制度中落實民事賠償責任，構建強制性披露和自愿性披露相結合的無形資產信息報告體制。同時，政府相關部門、市場交易組織和審計等中介機構對信息披露進行監管和審核，強化信息監管標準化建設，加大對執行情況的檢查力度，規范企業的會計行為，增強信息的客觀性、可驗證性和公開透明性，強化無形資產信息披露監管的全面性與權威性；二是完善無形資產信息披露體系，建立統一、規范的無形資產報表披露格式。在明確范圍的基礎上，確定無形資產披露的內容，建立包括資產負債表、利潤表、現金流量表等現有表格在內的格式系統。立足我國實際，有選擇地借鑒國外知識資本計量報告體系，建立公司品牌及產品文化等補充報告。還可以借鑒固定資產的一些披露格式來揭示無形資產的原值、累計攤銷價值和無形資產凈值，克服無形資產披露的隨意性；三是完善第三方評估機制。在對專業性較強和較復雜的無形資產進行計量時，引入外部評估人員，健全評估制度，加強職業道德建設，完善評估執業體系，規范執業行為，合理定價，使無形資產披露信息更加具有公信力。

作者：張婷 單位：西安外事學院