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【摘要】

無形資產評估過程中是否需要考慮稅務攤銷收益在資產評估理論與實務界是一個存有爭議的話題。本文從資產評估準則和轉讓定價兩個方面闡述了稅務攤銷收益對企業的影響，同時從資產價值的角度分析了無形資產價值是否包含稅務攤銷收益產生的價值，認為資產評估師運用收益法評估無形資產時如果選擇稅后收益需要恰當分析稅務攤銷收益。然后從收益法的原理出發推導了稅務攤銷收益的計算方法，并給出了案例進行分析，認為一般情況下考慮稅務攤銷收益將使得資產公允價值提高到10%以上。

攤銷稅務收益（TaxAmortizationBenefit或者TAB）是指對因為無形資產攤銷所產生的稅收減免產生的收益現值。筆者認為資產評估師運用收益法評估無形資產時，可以選擇稅前或者稅后的收益進行折現。如果選擇稅前收益進行折現，不會產生稅務攤銷收益問題。如果選擇稅后收益，則涉及到稅務攤銷收益的價值的確定問題。但無形資產評估過程中是否需要考慮稅務攤銷收益，目前業內尚有爭論，國內評估界也沒有統一規定。

一、無形資產評估考慮稅務攤銷收益的必要性分析

（一）稅務攤銷收益對企業的影響依據《資產評估準則——無形資產》，當出現無形資產轉讓和投資、企業整體或部分資產收購和處置等經濟活動時，資產評估師可以接受委托，執行無形資產評估業務。本文分別分析這兩種情形。（1）企業發生整體或部分資產收購和處置等經濟活動時，比較常見的情形是公司合并對價分攤的無形資產公允價值評估，以財務報告為目的的資產評估。如果不考慮攤銷稅務收益，根據對價分攤計算方法，攤銷稅務收益值進入商譽部分。根據我國企業所得稅法，非同一控制下的企業合并下，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。而外購商譽的支出，只能在企業整體轉讓或者清算時才準予扣除。可見，不同的處理方法會影響到企業所得稅支出。（2）無形資產轉讓和投資時，不同的處理方法僅僅是影響評估值，并不影響所得稅支出。但評估值的不同，可能會影響到交易雙方的談判，同時影響到財務報告中資產的價值，影響各種財務指標的計算，進而影響企業決策。如果涉及到國有資產，還會影響到國有資產管理。

此外，稅務攤銷收益的處理還對轉讓定價產生影響。隨著跨國企業的普遍化，跨國（境）交易變得頻繁。跨國交易涉及兩個國家（地區）的稅務政策的差異，商品或服務價格的主要因素是向賣方使用的資產支付使用費用，大部分此類資產是無形的。將無形資產轉讓給投資控股公司，可以對資產的所有者提供很大的國家收入稅收優惠（主要是所得稅）。目前，通用標準是將正常交易的價格與給定的轉讓定價進行對比，其使用費用表示為適當的價值投資收益（即收益法估值），各方需要對無形資產不斷進行評估，而無形資產價值是否包含攤銷稅務收益也是爭議的話題之一。

（二）無形資產價值分析既然稅務攤銷收益處理對企業、政府稅務部門和監管方都會產生一定的影響，那么就有必要分析無形資產價值是否包含攤銷稅務收益產生的價值。或者說，評估師在采用收益法對無形資產進行評估時，如果選擇稅后收益而且不考慮稅務攤銷收益，是否會產生收益或價值漏損？回到收益法的參數理解上，在考慮無形資產帶來的超額收益時，我們認為其可以是收入的增加，也可以是成本和費用的節約。無論是利潤指標，還是現金流指標，都需要考慮稅收因素，如果該資產的出現可以促使稅收的減免，那么可以認為這部分收益是這項資產帶來的。從這個角度上分析，需要考慮攤銷稅務收益，否則會出現收益漏損，進而導致價值漏損。另一方面，在資產評估方法中，考慮因稅收帶來的收益也是普遍做法，比如在成本法中，功能性貶值和經濟性貶值，資產價值均把因為資產損耗產生的稅收減免加回資產價值中。基于以上分析，本文認為資產評估師運用收益法評估無形資產時，如果選擇稅后收益，則需要恰當分析稅務攤銷收益。

二、稅務攤銷收益計算方法

假設折現率為，攤銷年限為，直線法攤銷，殘值為零，稅率為，未考慮稅務攤銷價值時評估出來的無形資產價值為。

三、稅務攤銷收益計算案例

計量攤銷稅務收益最顯著的影響是可以增加無形資產的公允價值，根據情境的不同，可以提高資產公允價值的不同百分比。本文用一個簡單的案例來刻畫稅務攤銷收益對資產價值的影響。假設某企業并購時，其中有一個價值100萬元人民幣的無形資產，每年將產生10萬人民幣的收益，攤銷年限為10年，假定適用的折現率為10%，所得稅稅率為25%。也就是說，考慮攤銷稅務收益，在給定條件下，可以增加11.63萬元的公允價值，增值率達到11.63%。本文對參數攤銷年限和折現率進行敏感性分析，見圖1和圖2。可以發現，攤銷年限越短，攤銷稅務收益越高，攤銷年限與攤銷稅務收益呈負相關關系；折現率越小，攤銷稅務收益越高，折現率與攤銷稅務收益呈負相關關系。但通過計算公式可以發現，稅率越低，攤銷稅務收益越低，稅率與攤銷稅務收益呈正相關關系。

四、結語

資產評估涉及到以財務報告為目的的評估中的交易對價分攤，可能會對無形資產是否可以享受稅收攤銷收益進行評定，本文通過對稅務攤銷收益對企業的影響和無形資產價值的分析認為資產評估師運用收益法評估無形資產時，如果選擇稅后收益，則需要恰當分析稅務攤銷收益。攤銷稅務收益計算方法的關鍵參數包括無形資產的折現率、所得稅稅率和無形資產攤銷年限等3個參數，其中，折現率和年限與攤銷稅務收益負相關，稅率與攤銷稅務收益正相關。攤銷稅務收益計量最顯著影響是可以增加無形資產的公允價值。本文對無形資產評估中的稅務攤銷收益問題提供了理論和方法參考。

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作者：劉小峰 胡俊 單位：南京財經大學會計學院