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摘要:隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)合并與集團(tuán)化發(fā)展的趨勢(shì)愈演愈烈。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表在其中能發(fā)揮出重要作用。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的重要前提是合并范圍，占據(jù)著不可或缺的地位。本文基于新準(zhǔn)則，簡(jiǎn)述合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍相關(guān)理論，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出改進(jìn)建議，以期為完善我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則做出些許貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞:合并財(cái)務(wù)報(bào)表;合并范圍;問(wèn)題;建議

一、引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制一直是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的難題之一。在理論上各大專家各執(zhí)己見(jiàn)，實(shí)務(wù)處理中，財(cái)務(wù)工作者也經(jīng)歷著復(fù)雜、難處理的編制問(wèn)題。而企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的即是其編制過(guò)程中的存在問(wèn)題居多的一部分。雖然近年來(lái)我國(guó)合并報(bào)表的理論與實(shí)務(wù)研究進(jìn)展良好，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，合并范圍的界定問(wèn)題依舊是財(cái)務(wù)工作中的一大難題。

二、合并范圍的理論概述

(一)合并理論的選擇根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)，在所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論中，實(shí)體理論更加合理，能滿足企業(yè)編制合并報(bào)表的目的。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要滿足所有信息需求者的要求，包括母公司股東、企業(yè)債權(quán)人與其他使用者。實(shí)體理論下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足此目的，適應(yīng)于我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況，能同時(shí)滿足內(nèi)部管理人員與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的需要。

(二)合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍指可納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的主體范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)來(lái)確定，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的重要前提。因此如果準(zhǔn)則中規(guī)定不嚴(yán)謹(jǐn)，企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中會(huì)利用其漏洞進(jìn)行操作，使財(cái)務(wù)信息缺乏真實(shí)性。此外，合并范圍的確定除必須符合財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則外，還應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式、重要性原則及可操作性原則等。

三、合并范圍中存在的問(wèn)題

(一)實(shí)質(zhì)性控制判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定較為淺顯，只列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但仍應(yīng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍等四種情形。由此，新準(zhǔn)則并未規(guī)定會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在，致使在合并范圍的確定時(shí)存在較大的主觀隨意性，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所供信息的質(zhì)量產(chǎn)生不良影響。

(二)復(fù)雜持股合并問(wèn)題根據(jù)新準(zhǔn)則，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并范圍。但新準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定如何計(jì)算間接擁有比例的方法，導(dǎo)致計(jì)算方法可選加法原則也可選乘法原則，隨意性較大。設(shè)ABC三個(gè)公司，A擁有B33%的表決權(quán)，A擁有C33%的表決權(quán)，B擁有C73%的表決權(quán)。采用加法原則時(shí)，A顯然無(wú)法對(duì)B形成控制，就無(wú)法通過(guò)B實(shí)現(xiàn)對(duì)C的間接控制，不能將其納入合并范圍。但采用乘法原則，A對(duì)C的表決權(quán)約為57%，A擁有C過(guò)半數(shù)的表決權(quán)，應(yīng)將其納入合并范圍?？梢?jiàn)，方法選擇的不同，其結(jié)果會(huì)存在差異，最終不利于財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和可比性的保持。

(三)合并范圍變動(dòng)問(wèn)題近年來(lái)，企業(yè)對(duì)子公司進(jìn)行購(gòu)入或處置等行為引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件不斷發(fā)生，使得連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的合并范圍也頻頻產(chǎn)生變動(dòng)，導(dǎo)致各期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映出的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息也就失去了可比性，這就使本已失真的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表在合并后再次產(chǎn)生信息失真。

四、關(guān)于合并范圍存在問(wèn)題的改進(jìn)建議

(一)明確實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)目前，我國(guó)大規(guī)模的企業(yè)由于直接或間接控制一個(gè)或多個(gè)公司而形成的。相較乘法原則，加法原則能更真實(shí)地體現(xiàn)母子公司間實(shí)質(zhì)控制的關(guān)系，但也只適用于以其通過(guò)實(shí)質(zhì)控制的中間企業(yè)，對(duì)于非實(shí)質(zhì)性控制的但持有的表決權(quán)則不適用。因此，更加明晰地識(shí)別企業(yè)合并的情形并明確規(guī)范企業(yè)合并中出現(xiàn)的特殊情況是必要的，方可在實(shí)際工作中防止造假、操縱利潤(rùn)等情形發(fā)生，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性與可靠性。

(二)復(fù)雜持股合并問(wèn)題的建議由乘法原則計(jì)算出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，較加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，故應(yīng)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來(lái)進(jìn)行計(jì)算。但是又由于加法原則更能真實(shí)的反映實(shí)質(zhì)性控制，所以在確定是否納入合并范圍時(shí)采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)數(shù)更為合理。故企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情況來(lái)合理選擇計(jì)算方法。

(三)合并范圍變動(dòng)問(wèn)題的建議企業(yè)應(yīng)在其控股關(guān)系發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化時(shí)，對(duì)合并范圍做出相應(yīng)的調(diào)整。當(dāng)發(fā)生股權(quán)變動(dòng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)判斷是否擁有該公司實(shí)質(zhì)控制權(quán)，要加強(qiáng)審核整個(gè)編制過(guò)程，嚴(yán)禁會(huì)計(jì)造假與利潤(rùn)操縱，及時(shí)準(zhǔn)確披露股權(quán)變動(dòng)情況，保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性與可比性。

五、結(jié)論

本文以合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍為研究對(duì)象，對(duì)合并范圍規(guī)定中存在的問(wèn)題進(jìn)行探究，主要得出以下結(jié)論:一是通過(guò)對(duì)合并理論的簡(jiǎn)述，發(fā)現(xiàn)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)選擇實(shí)體理論，合并范圍的確定應(yīng)以實(shí)質(zhì)性控制為指導(dǎo)。二是在復(fù)雜持股下，確定合并范圍時(shí)應(yīng)采用加法原則進(jìn)行計(jì)算;而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用乘法原則計(jì)算持股比例。三是應(yīng)合理設(shè)置合并范圍變動(dòng)的時(shí)間性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定投資公司持有半數(shù)以上股權(quán)一段時(shí)間后才能納入合并范圍，以防止企業(yè)利用其進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

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作者：李申茜 單位：中南林業(yè)科技大學(xué)