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第一篇：財務報表對比及思考

一、資產負債表

將資產再細分為“流動資產”與“非流動資產”，將負債再細分為“流動負債”與“非流動負債”，經此改動，便可以對一個單位的資產與負債情況一目了然，也便于進行各種指標的計算。變化最大的屬凈資產這一塊，不再單單是原來的“事業基金”、“固定基金”、“事業結余”籠統的三大塊，而是更加細分為“事業基金”、“非流動資產基金（包括固定資產與投資）”、“專用基金”、“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”、“非財政補助結余（包括事業結余、經營結余）”等，經此分類，凈資產下的科目可以完全明了各項資金來源：“事業基金”是以前年度的積累；“非流動資產基金”因為隨著固定資產的計提折舊，以及投資基金的加入，不再如原來般必然等于固定資產原值；“專用基金”體現單位計提的有專門用途的經費；“財政補助結轉”則是國庫支付系統下巳批的財政補助收入減去單位巳支付的余額、待來月繼續使用的經費；“財政補助結余”則是在年末，將符合財政補助結余性質的項目余額轉入其中；“非財政補助結轉”與“非財政補助結余”與前述“財政補助結轉”、“財政補助結余”同，是除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規定用途使用的結轉、結余資金。經此分類，將凈資產分為更加明細的三類：一是以前年度積累的“事業基金”、二是核算固定資產與投資的“非流動資產基金”、三是屬于財政補助收支的結轉、結余和屬于非財政補助收支的結轉、結余，既詳細又明確，這樣，不僅有助于對每月凈資產情況的了解和把握，也有助于年末決算報表的編制。

二、收入支出總表

1.原來的收入支出總表分為收入和支出兩大塊，不做財政補助收支與非財政補助收支的分類，我們無法通過這張表知道財政補助收支余的情況，也無法知道非財政補助收支余的情況，所以，這是原來報表的缺陷，新規則下的收入支出總表很好地解決了這個問題，新的收入支出總表將整張表分為三部分：收入、支出、結余，再在這三部分下面明細分類為財政補助收支、非財政補助收支，非常地詳細。

2.新舊“收入支出總表”還有個比較大的變化，也可以說是一個會計處理方法上的改變，那就是不再區分“撥入?？睢焙汀皩ｍ椫С觥保瑢ⅰ皳苋雽？睢焙汀皩ｍ椫С觥卑l生的金額融入一般的收支科目，其專項收支的特性由“財政補助收支”與“非財政補助收支”、“項目支出（按項目名稱分類）”的輔助項來體現，同樣清楚明了，而且提供更多的關于資金的信息。

3.因為將收、支、余接習慣從左到右并排排列，所以將原來的豎表（收支兩列）改為了現在的橫表收、支、余三列顯示。

三、財政撥款收入支出表

新規則財務報表增設了“財政撥款收入支出表”，顧名思義，就是將財政補助收支更加明細地來反映，明細到財政補助支出比如水費、電費、辦公費等科目的具體金額，便于統計與分析財政撥款收支的合理性、效率性，提供更多的參考。這是新規則下的事業單位最主要的三張財務報表，其他還有“事業支出明細表”、“現金流量表”、“會計附注及說明”等，可以依據各自情況，來設計編制，一切只為更好地反映事業單位的實際情況，向決策的財政部門提供詳細而準確的數據。新規則下的財務報表無論從布局上還是內容上，與原來舊規則下的財務報表相比，都有了很大的改進，更趨于合理、更詳細、更準確，能夠提供更多信息，這是它的優點，不過，基于實際的工作經歷，在與財務主辦的交流與接觸中，覺得他們及他們的領導非常關心一個指標，那就是他們的年度預算是多少，并且在某一時點，還剩余的額度有多少，比如，全年的預算是多少，人員的預算（也即工資福利支出）、辦公經費的預算（也即商品和服務支出）、對個人和家庭的補助的預算等，及某一個時點，這幾項預算剩余的額度還有多少，這些數據有利于他們做下一步的安排，但是這些數據在現有的報表中沒有體現，如果能夠加上這些信息將會使報表更具體更具參考價值?？傊?，新規則下的財務報表已經有了很大的改進。

作者：葉浩潔單位：溫州市鹿城區會計核算中心教育分中心

第二篇：規范財務報表準則

一、為何制定（修訂）新合并財務報表準則

（一）解決合并報表準則現實運用中存在的問題。

在IFRS10之前，規范合并財務報表的國際準則主要有IAS27和SIC12，其中又以IAS27為主。IAS27要求以“控制”作為合并財務報表的基礎。企業在運用IAS27提出的“控制”概念時，可能會因為會計準則本身沒有特別說清楚等原因，而導致實務判斷相左的問題。比如，對于某企業（投資方）持有另外企業（被投資方）超過50%有表決權股票的情形，人們不會否認投資方“控制”被投資方，從而投資方應編制包括被投資方的財務報表在內的合并財務報表。然而，如果某企業（投資方）不持有被投資方超過50%有表決權股票，人們或許會對投資方是否“控制”被投資方得出不同甚至相反的結論。再如，在隱含委托或關系的某些復雜架構下，投資方或決策方本身是否是“控制”方，人們也會因為會計準則相關指南不充分而存在不同判斷。制定（修訂）IFRS10則較好地澄清了這些問題。

（二）解決IAS27與SIC12之間存在的“控制”概念沖突問題。

按照IAS27，除特殊情況外，報告企業（通常表現為企業集團）對其所控制的主體（通常表現為子公司）要編制合并財務報表，其中“控制”被界定為“統馭一個企業（或主體，以下這兩個概念混用）的財務和經營政策，并藉此從該主體的活動中獲得利益的權利”。顯然，IAS27主要針對一般企業集團的合并財務報表問題，牢牢扣住了“能夠決定對被投資方財務和經營決策”這一確定合并財務報表范圍的依據，無論從何種角度看，抓住了問題的本質。但是，IAS27本身沒有特別涉及“非一般企業”，即結構化主體或特殊目的實體。尤其值得注意的是，隨著時間的推移，結構化主體或特殊目的實體還層出不窮出現。為此，原IASC試圖對IAS27如何運用于結構化主體或特殊目的實體作出解釋。這也是SIC12出臺的主要背景。按SIC12的解釋：（1）特殊目的實體創設的目的，可能系為了實現界定清楚的某個具體目標（如進行租賃，從事研究和開發活動，或者實現金融資產證券化）”；（2）特殊目的實體可能采取企業、信托、合伙或非企業實體的形式；（3）特殊目的實體通常根據法律程序創立，而這些法律程序對管理機構、受托人或管理人員就特殊目的實體經營活動的決策權施加嚴格的限制，有時甚至是永久性限制。由此可以推斷，主導特殊目的實體持續經營活動的政策通常不由除創立者或發起者以外的其他方而改變，也就是說，特殊目的實體系根據所謂的“自動駕駛原則”開展經營活動。關于是否存在對特殊目的實體控制從而將其納入投資方或決策方的合并財務報表范圍，SIC12提供了兩方面的指南：一是按IAS27有關“即使一個企業擁有另一個企業表決權的一半或少于一半，也可能存在控制”的結論，類推出的“即使一個企業不擁有特殊目的實體權益或只擁有很少部分，也可能存在控制”；二是針對特殊目的實體合并財務報表問題提供的“專門“指南。這些“專門”指南，可以概括如下：（1）特殊目的實體的經營活動在實質上是由主體根據其特定經濟業務的需要實施的，以便從特殊目的實體的經營活動中獲取利益：（2）主體在實質上具有獲取特殊目的實體以經營活動中產生的大部分經濟利益的決策權，或者按自動駕駛原則，主體已經委托了這些決策權；（3）主體在實質上具有獲取特殊目的實體在經營活動中產生的大部分經濟利益的權力，因而承受著特殊目的實體經營活動可能存在的風險；（4）出于從特殊目的實體經營活動中獲取經濟利益的目的，主體在實質上保留了與特殊目的實休或其資產相關的大部分剩余風險或所有權風險。通過分析比較，可以看出，SIC12雖屬對IAS27所作的解釋，但它只針對特殊目的實體；而且在對“控制”進行解釋時，更強調“風險和報酬”。由于兩者對控制內涵解釋的不同，必然導致控制概念運用的不一致；此外，由于缺乏清晰的指南明確在何種情況下運用IAS27或SIC12，進一步加重了控制概念運用的不一致。也正因為如此，實務中人們在評估、判斷投資方是否對特殊目的實體存在控制時，就自然而然地簡單地將“存在控制”等同于“對投資方承擔了多數風險”，而這種基于明顯數量界線區分的測試為實現主體特定會計結果提供了構造交易（即為取得預定的會計結果而構造業務交易——“操縱”）的機會。

（三）回應有關各方因金融危機引發的對合并財務報表相關準則的質疑。

2007年自美國暴發進而席卷全球的金融危機，將廣大投資者的目光引向“表外工具”（如金融資產證券化工具）所面臨風險的透明度問題的質疑。如前所述，IAS27和SIC12本身的缺陷及相互間的概念沖突，致使有些主體設立或發起的“表外工具”涉及的風險，未能在主體的合并財務報表中得到較好地反映，而待風險成為現實災難并對投資者造成重大損失時已為時過晚。以G20、金融穩定理事會等為主要代表，強烈要求IASB重新審視“表外工具”有關的會計處理和披露問題，這就直接助推了對IAS27和SIC12的修訂項目的進程，結果就是IFRS10的面世。

二、新合并財務報表準則“新”在哪些方面

（一）提出了“統一”的“控制”模式。

IFRS10明確提出“控制”應成為合并財務報表的基礎。在對“控制”進行界定時，不再局限于能夠“統馭一個主體的財務和經營政策，并藉此從該主體的活動中獲得利益的權利”，而是基于更一般、更基礎從而更具適應性的視角。按照IFRS10，當投資方暴露于（或面臨）因涉入被投資方（而產生）的回報的風險，或對該回報享有權利，且（投資方）憑借對被投資方的權力有能力影響該回報時，投資方控制了被投資方。據此，投資方僅在同時符合以下3個條件時，表明其控制了被投資方：（1）擁有對被投資方的權力；（2）暴露于因涉入投資方（而產生）的回報的風險，或對該回報享有權利；（3）能夠運用對被投資方的權力影響投資方回報額。此即為“控制三要素”。換句話說，如果投資方不具備這三個條件（或三要素），就不能或無須合并被投資方財務報表，而應轉而評估其與被投資方的關系（如，是否對被投資方有重大影響，是否與其他方共同控制被投資方等），并相應按其他相關會計準則進行處理。

（二）明確了投資性主體問題。

IFRS10經過2012年12月修訂后，對一直處在爭議中的投資性主體合并財務報表問題作出了明確規定。早在2002年討論修改IAS27時就有意見認為，投資性主體應豁免于將所有子公司納入合并財務報表。提出這種意見的理由主要在于，創新投資機構（基金）、私募股權機構以及類似組織對子公司的管理有別于非投資性主體，要求投資性主體提供涵括其子公司在內的合并財務報表意義不大。當時的國際會計準則委員會理事會沒有接受這種觀點，認為不應對主體類型或投資類型加以區分，從而提供編報合并報表的例外豁免。事實上，從提供有用財務會計信息來考察，對投資性主體合并報表“網開一面”不無道理。美國等資本和金融市場發達的國家的會計準則，對此類投資性主體的合并財務報表問題歷來就“開有口子”。IFRS10在這方面已邁出了較大的一步。根據IFRS10，投資性主體指具備以下“三要素”的主體：（1）為提供投資方投資管理服務而自一個或多個投資方取得資金；（2）向投資方承諾其投入資金進行經營的目的，僅為獲得源自資本增值、投資收益，或兩者兼而有之的回報；（3）以公允價值為基礎計量及評價其幾乎所有投資的績效。按此“三要素”，在判斷某主體是否為投資性主體時，應著重考慮該主體是否具有以下（投資性主體）特征：（1）其擁有超過一項以上的對外投資；（2）其擁有超過一個以上的投資方；（3）其有不屬于該主體的關聯方的投資方；（4）其有表現為股權或其他類似權益的所有權權益。以下就是投資性主體的例子。A有限合伙企業于2011年成立，經營期限10年；公司章程明確A有限合伙企業設立的目的是投資具有快速成長潛力的主體（企業），以獲得資本增值收益；B作為A有限合伙企業的普通合伙人，提供1%的資本給A有限合伙企業，并負責為A企業確定合適的投資目標；約占3／4與B普通合伙人沒有關聯方關系的有限合伙人提供99%的資本給A有限合伙企業。假定A有限合伙企業2011年開始其投資活動，但直到2011年底還沒有確定好投資目標。2012年，A有限合伙企業取得對C公司的控制權。A有限合伙企業在2013年之前完成其他投資交易，但于2013年取得對額外5家公司的權益投資。A有限合伙企業以公允價值為基礎計量和評價其對外投資，且對B合伙人和其他外部投資方提供以上方面的信息。A有限合伙企業計劃于10年經營存續期內，通過賣斷等方式，陸續處置以上各項投資。對照IFRS10提出的投資性主體定義和特征，A有限合伙企業屬于投資性主體。在已認定某個主體為投資性主體的前提下，除特殊情況外，該投資性主體不應將其子公司納入合并財務報表范圍，而應以“公允價值計量且其變動計入當期損益”為基礎計量對子公司的投資。其中所指特殊情況是：投資性主體擁有一個提供與其投資活動有關的服務子公司。在這種特殊情況下，投資性主體應將其納入合并財務報表范圍；否則，可能讓投資性主體存有明顯的操控機會。

（三）對較難進行控制概念運用的方面提供了較多的指南。

IFRS10區分于IAS27和SIC12，提出統一的控制概念和應用指南。這些指南的“新”，主要體現在一些較難進行職業判斷的方面。

1、缺乏多數投票權的情形。

不像IAS27，IFRS10對這種情況下的控制概念運用提供了相對多的指南。按IFRS10，當投資方擁有不超過50%的表決權股份但擁有較多少數股權時，應當單獨或與其他權利綜合起來考慮，看是否能夠使其擁有對被投資方的權力。在具體評價時，投資方通常應考慮以下所有事實和情況：一是相對其他投資方持有的表決權股份數量和分散程序，投資方持有的數量；二是投資方本人和其他投資方持有的潛在投票權；三是其他合同安排產生的權利；四是其他表明投資方擁有（或不擁有）主導被投資方相關活動的現時能力的事實和情況。有時，還需要考慮一些額外的事實和情況。比如，以前股東大會上的投票方式、是否投資方擁有單方面主導被投資方相關活動的現時能力（如兩者的核心高管人員相同）、投資方與被投資方是否存在特殊的關系（如被投資方的經營資金大部分通過投資方融入）、投資方是否較大地暴露于來自被投資方回報的變動風險，等等。以下是這方面的例子。某投資方獲得被投資方48%的投票權。剩余投票權被成千個股東持有，其中沒有股東單獨持有超過1%的投票權。沒有任何股東與其他股東達成協議或能夠做出集體決策。在評估獲得的投票權比例時，基于其他股權的相對規模，投資方認為48%的權益足以使其擁有控制權。在這種情況下，基于持有股權的絕對規模及其他股東持有股權的相對規模，投資方可以推斷，自身擁有充分決定性的投票權益以滿足“擁有對被投資方權力”標準，并不需要考慮其他權力證據。

2、存在潛在投票權的情形。

按IAS27，潛在投票權可以在判斷控制是否存在時考慮，但必須是現在就可執行或實施。即，需要在主導相關活動時是可行使的。與之不同，IFRS10則認為，只要潛在投票具有實質性就應予以考慮。潛在投票權通常涉及期權、認股權證、可轉換工具（如可轉換債券）、遠期合同。按IFRS10，投資方在評估自身是否擁有權力時，只考慮與被投資方有關的實質性權利；而對于具有實質性的權利，持有者必須有行使權利的現實能力。確定權利是否為實質性權利，需要考慮所有事實和情況后進行判斷，通常要考慮的因素（不限于）包括：一是是否存在（經濟或其他性質的）障礙，阻止權利持有者行使權利；二是當行使權利需要多于一方達成協議，或者此權利被多方持有時，是否存在有效機制，使各方在愿意時能夠共同行使他們的權利；如各方選擇集體行使權利，提供各方實際集體行使權利的機制是否恰當；三是權利持有者或權利持有者們是否可從行使權利中獲益（如，持有被投資方潛在投票權的主體應考慮該潛在投票權的行使或轉換成本；當該工具是價內工具或投資方因為其他原因可從工具的行使或轉換中獲益時，潛在投票權有關的協議條款更可能是實質性的）。

3、涉及關系的情形。

IAS27和SIC12沒有提供任何指南用于指導實務中如何評估投資方是否是委托方或方。但現實中，工商企業尤其是金融機構在確定合并財務報表范圍時，常常會遇到這個難題。IFRS10對此特別提出，具有決策權的某投資方要獲得控制權，必須是委托方而非方，并提供了相應的實務指南。方主要是代表其他方（委托方）行事并服務于其他方，因而在行使決策權時，它不控制被投資方。投資方可以將特定事務或所有相關活動的決策權授予給方。在評估自身是否控制被投資方時，投資方應將授予給方的決策權，視作為自己直接持有。IFRS10指出，作為決策方（投資方），在確定自己是否為方時，應全面考慮其本身、管理的被投資方與涉入的其他方之間的關系，尤其需要考慮下列因素：一是對被投資方決策權的范圍；二是其他方持有的權利；三是根據薪酬協議取得的薪酬；四是決策方承擔的因其在被投資方中持有的其他利益產生的可變回報的風險。主體應根據特定事實和情況，給予這些因素以不同的權重。

4、被投資方被預先“設定”以致于在確定哪方對其控制時投票權不再是決定性因素。

SIC12雖然對何時應將特殊目的實體納入合并財務報表提供了指南，但因受當時情況的制約，其所提供的這些指南在適應性和可操作性方面都存在一定的不足。IFRS10在SIC12的基礎上，對這方面有較大改進。一方面，IFRS10不再專門為特殊目的實體提供控制模式，而是對不同類主體構建一致的合并財務報表基礎（即統一的控制模式）；另一方面，以外延可能更大的“結構化主體”替代“特殊目的實體”，且將“結構化主體”界定為“其（特別的）設計使得投票權或類似權利在決定哪一方能對其控制時不是決定性因素的主體，比如投票權僅與行政事務相關，相關活動通過合同協議主導”。實務中，這樣的實體包括（但不限于）：活動受限的主體、目標單一且界定清晰的主體（如專門進行技術研發）、沒有足夠的權益為基礎對外融資的主體、為進行金融資產證券化而設立的信托等。按IFRS10，面對結構化主體，投資方應對“控制三要素”為基礎，著重從以下五個方面分析，以確定是否應將結構化主體納入合并財務報表。這五個方面包括：一是結構化主體的目的和設計。這個要素尤其重要，投資方應考慮結構化主體設計時期望面臨（暴露于）哪方面的風險以及如何將這些風險傳遞給相關的其他方，而投資方本身面臨的是全部還是部分風險。其中，這些風險既有外匯風險、利率風險、信用風險也有權益價格風險等；這些風險既有下行也有下行的可能性。二是結構化主體的活動有哪些，與這些活動相關的決策如何作出。三是投資方擁有的權利是否賦予其主導相關活動的現時能力。四是投資方是否承擔源自涉入結構化主體的相關活動有關的回報的變動性風險，或有權利獲得這些回報。五是投資方是否有能力運用自身對結構化主體的權力影響其回報金額。如果按照上述因素來考量，投資方以前根據SIC12可能需要將某些結構化主體納入合并財務報表范圍，因為其投資方面臨源于結構化主體的大多數風險和報酬；但根據IFRS10卻可能不需要納入合并財務報表范圍，因為投資方缺乏決策權，從而缺乏權力主導重大影響結構化主體回報的相關活動。反之，投資方如通過其在結構化主體中的決策權和某些重大財務權益擁有對結構化主體的權力（假定此時投資方面臨的風險和報酬沒有達到“大多數”的程度），那么按IFRS10需要納入合并財務報表范圍；但根據SIC12下卻無須納入合并財務報表范圍，因為沒有達到前述“風險和報酬大多數”程度。

三、在運用新合并財務報表準則時有哪些問題值得關注

（一）確定“歸屬”。

合并財務報表指母公司及子公司的資產、負債、權益、收入、費用和現金流量像單一經濟主體列報的集團財務報表；而“子公司”指的是“被另一個主體的控制的主體”?！翱刂啤碑a生于投資方和被投資方的相互關系。因此，在理解和運用新合并財務報表準則時，有必要先弄清各類“不同”的投資關系的會計處理對應須遵循的會計準則。需要指出的是，我國均有與其實質一致的企業會計準則對應在上圖涉及的IFRSs。比如，《企業會計準則第33號——合并財務報表》（財會［2014］10號）對應IFRS10“合并財務報表”、《企業會計準則第40號——合營安排》（財會［2014］11號）對應IFRS“合營安排”、《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》（財會［2014］10號）對應IFRS12“在其他主體中權益的披露”等。

（二）理解新規。

準確理解IFRS10提出的要求是運用好新合并財務報表的準則的基礎。面對IFRS10“龐雜”而全面的要求，可以有多種視角去理解。以下從偏向“運用”的視角概括地予以審視。

1、辨認被投資方。

對控制的評估是在各個被投資方的層面進行的。這就涉及：可能被控制的被投資方，是一般工商企業（這類企業的經營決策通常以占表決權多寡為基礎作出）還是結構化主體；可能被控制的是某個主體整體還是該主體的一部分（通常是該主體的特定資產）。如果被投資方是某個主體的一部分（IFRS10將其視作“silo”，可形象地對應中文的“筒倉”或“地窖”之意），在評估控制時，可能涉及相對復雜的職業判斷。雖然現實中Silo普遍存在（又主要集中在房地產、證券、銀行和保險等行業），但IAS27和SIC12沒有對其界定或提供更多指南。IFRS10對此作了補正。按IFRS10，當且僅當符合下列條件時，投資方應將被投資方的一部分視作認定的單獨主體：被投資方的特定資產（有時涉及相關的信用增級）是償付被投資方特定負債或特定其他利益的唯一來源；除特定負債方以外的其他方對于特定資產或特定資產的剩余現金流不擁有權利或義務。也就是說，來自特定資產的回報都不得用于被投資方的其他方面，且認定的單獨主體的負債也都不需要由被投資方的其他資產進行償付。本質上，認定的單獨主體的所有資產、負債與權益系從被投資方中整體剝離開來。在辨認出被投資方是Silo的情況下，投資方應識別顯著影響其回報的活動，及這些活動如何主導，以評估投資方是否對被投資方的認定部分是否擁有權力。在對Silo進行控制評估時，投資方還應考慮自身是否通過涉入Silo獲得可變回報，以及是否有能力運用其對被投資方認定部分的權力以影響其回報。

2、明確被投資方的相關活動及涉及相關活動的決策方式。

“控制三要素”中第一要素就是投資方要“擁有對被投資方的權力”。而確定投資方是否擁有權力取決于相關活動、對相關活動進行決策的方式，及與投資方和其他主體擁有的與被投資方有關的權利。按IFRS10，“相關活動”指顯著影響被投資方回報的活動；通常包括：（1）商品或服務的買賣；（2）管理在壽命期內的金融資產（包括在違約的情況下）；（3）選擇、購買或處置資產；（4）研發新產品或新流程；（5）確定融資結構或獲得融資等。而有關相關活動決策的情況，通常包括：（1）被投資方的經營與資本決策，包括制定預算；（2）指派和給予報酬給被投資方的關鍵管理人員、服務提供商，以及終止其服務提供或雇用關系。在實務中，確定哪些方面構成被投資方的相關活動需要職業判斷。在某些情況下，兩個或多個投資方中的每一方各自有權主導被投資方不同的相關活動。此時，需要判斷哪些活動最顯著影響被投資方的回報，又是哪個投資方有現時能力，主導這些顯著影響被投資方回報的活動。這可以通過以下例子來說明。比如，A、B兩個投資方成立某公司以開發和銷售某種醫藥產品。A投資方負責研發并獲取藥品監管部門的許可（此項責任包括對有關產品研發及獲取許可的所有事項的獨立決策權）。一俟監管部門批準該藥品，B將生產并銷售該產品（該投資方對有關生產與銷售此產品的所有事項具有獨立決策權）。如藥品研發和獲得許可、生產銷售等活動都是相關活動，A、B均需決定自己是否能夠主導對于被投資方的回報最有顯著影響的活外，投資方在確定是否“擁有對被投資方的權力”時，還應分析自身和其他主體擁有的與被投資方有關的權利。圖3從“投票權”出發概括了判斷投資方是否擁有對被投資方權利的分析思路。從該圖可以看出，在投資方擁有大多數投票動。相應地，A、B均需考慮研發產品與獲得許可或者生產銷售產品是否是對被投資方回報具有最顯著影響的活動，以及自己是否有有能力主導這些活動。在確定哪個投資方擁有權力的時候，A、B兩個投資方應考慮：（1）被投資方的目的及設計；（2）決定被投資方利潤率、收入和價值以及醫藥產品價值的因素；（3）每個投資方就上述有關因素的決策權所形成的對被投資方回報的影響；（4）投資方面臨回報的變動風險；（5）獲得監管機構許可的不確定性及所需的努力（考慮投資方之前成功研發醫藥產品并獲得監管機構許可的記錄）；（6）研發階段成功后，哪一個投資方能夠控制該醫藥產品。

3、分析賦予投資方對被投資方權力的權利。

除相關活動及其對相關活動的決策方式時，分析時應關注可能“奪走（投資方）權力”的權利（即考慮可能動搖支配權的其他權利）；在投資方擁有少數投票權時，分析時應關注可能賦予投資方權力的所有權利；在被投資方的相關活動不由投票權來主導時，分析時宜將重心放在被投資方的目的和設計，以及決定權力存在的其他因素等方面。事實上，在某些情況下，確定投資方的權利是否以賦予其對被投資方的權力相對有難度，需要較多的分析判斷，比如實質性權利和保護性權利等問題。僅有實質性權利是投資方判斷是否對被投資方擁有權利時應考慮的權利。某項權利若要是實質性的，則持有方必須要有實際行使它的能力。

4、評估投資方是否面臨回報的變動風險。

由于IAS27將控制定義為一種權力，投資方籍此可從被投資方的活動中獲益；SIC12由此推斷，投資方能否控制特殊目的實體，關鍵的一點是看能否基于其決策權而從特殊目的實體“獲得大多數利益”。但是，投資方獲得的“益”是什么，無論IAS27還是SIC12都沒有給出解釋。IFRS10則引入并明確了“可變回報”概念，外延較寬泛。在運用新合并財務報表準則時，不能忽視這一點。此外，IFRS10還給出了一些涉及判斷可變回報的重要原則。這些原則包括：（1）可變回報不固定，且會因被投資方的業績而變動；（2）可變回報可以只是正的、也可以只是負的，或者有正有負；（3）投資方需要評估來自被投資方的回報是否是變動的，并基于回報的實質而非法律形式評估這些回報是如何變動的。比如，投資方可以持有固定利率的債券，其固定利率或利息是可變回報，因為固定利率或利息取決于違約風險和并使投資方承擔債券發行者的信用風險；變動金額依賴于債券的信用風險。類似地，管理被投資方資產的固定業績費用也是可變回報，因為它們使投資方承擔被投資方的業績風險；變動金額取決于被投資方產生足夠收入以支付費用的能力。

5、評估投資方的權力與其回報之間的關聯性。

權力與回報之間的關聯度直接指向“控制三要素”的第三要素。圍繞這個問題，核心要分析判斷投資方（決策方）“手中”的權力是否是替其他方擁有，從而引向對委托方和方的辨識。依據IFRS10，可以簡單地給出辨識思路：權力+面臨回報變動風險+利用該權力為自身謀取回報=投資方（決策方）是委托方；權力+面臨回報變動風險+利用接受委托來的權力為其他方謀取回報=投資方（決策方）是方。

（三）搜集數據。

初始執行新合并財務報表準則時，值得做的一項基礎工作便是搜集相關數據或信息，并加以分析整整。通常來說，可能涉及以下方面：（1）與被投資方或第三方之間的相關協議和合同；（2）以前按原合并財務財務報表準則編制的合并財務報表工作底稿；（3）截止執行新合并報表準則時仍存續的投資中，哪些是以股權為基礎的，哪些不是以股權為基礎的，哪些對被投資方相關活動的決策是否擁有主導權（其中又可區分是擁有大多數投票權，還是擁有少數投票權）；哪些對應的被投資方是結構化主體；哪些表明投資方（決策方）是方；而這些投資現在又分別遵循哪項會計準則進行會計處理或編報合并財務報表的等。

（四）做好評估。

在搜集、分析和整理相關數據的基礎上，按IFRS10提出的新的、統一的合并財務報表控制模式（核心是“控制三要素”），對各項投資逐一進行審視。其結果可能是，投資方可能原先認為能夠控制被投資方的，按IFRS10的要求判斷，控制關系不再存在；相反，原先認定為投資方與被投資方不存在控制關系的，按IFRS10的要求判斷，控制關系確實存在。無論是哪種情況，都須按IFRS10提供的過渡指南進行順利轉換。當然，除控制關系從而合并財務報表等事項外，還要在新舊準則轉換時，評估對其他相關準則（比如所得稅準則、外匯匯率變動的影響準則、資產減值準則、金融工具準則等）的影響。

（五）做好披露。

IFRS10沒有涉及披露問題，但無論是新舊合并財務報表準則轉換，還是理解和執行IFRS10本身，都不能忽視相關披露問題。就后者而言，因為投資方在確定是否對被投資方存在控制權時涉及較多的分析和判斷，如不將這方面的信息予以披露，財務信息使用者很可能無從理解合并財務報表相關信息。按IFRS12，至少應注意以下方面的披露：（1）披露投資方在不同事實和情況下確定控制被投資方時運用的重要判斷和假設；（2）披露擁有重大非控制權益的子公司相關的信息；（3）披露所有子公司相關的信息；（4）披露已納入合并財務報表范圍的結構化主體有關的信息；（5）披露在未納入合并財務報表范圍的結構化主體中的權益?？傊?，新合并財務報表準則較現行相關準則有很大改進，而只有準確理解其指南和要求，并輔之以充足的基礎準備，才有可能將其“扎根”實處。

作者：宣和單位：財政部科研所

第三篇：財務報表實踐教學設計

一、課程實踐教學目標設計

根據實際工作的需要，課程實踐教學目標可設計為以下四方面：第一，學生能夠掌握比較分析法、比率分析法、因素分析法等財務報表分析的基本方法；第二，學生能夠對資產負債表、利潤表、現金流量表等主要財務報表進行有效解讀；第三，學生能夠對企業償債能力、盈利能力、營運能力、獲現能力和發展能力等常用能力指標進行正確計算和合理分析；第四，學生能夠利用杜邦等財務評價模型對企業進行綜合分析。

二、課程實踐教學內容設計

（一）對財務報表的初步解讀

根據我國《企業會計準則》的要求，公司對外公布的財務報表由資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表和報表附注構成。學生通過這部分的實踐教學，必須能夠熟練掌握初步解讀這些報表的技巧。在實踐教學中，根據課程教師的指導，學生主要運用比較分析法，對上市公司的財務報表利用Ex-cel軟件進行數據處理編制比較報表，然后再根據比較報表的數據進行水平分析和結構分析，最終形成簡要分析報告。

（二）企業專項能力分析

不同的報表使用者對報表分析的目的不同，以銀行為代表的債權人重點關注企業的償債能力，以股東為代表的投資者重點關注企業的盈利能力，而公司的經理層更重視資產的營運能力和發展能力。因此，學生必須掌握企業不同專項能力的分析方法。在教師的指導下，學生利用比率分析法，針對上市公司報表資料，練習不同能力涉及的各種指標計算，并對計算結果結合財務理論進行有效分析，最后形成專項分析報告。

（三）企業綜合財務評價

在實踐教學中，學生先根據杜邦分析法等財務評價模型計算出報表相關指標，然后利用因素分析法對重要指標的變動進行因素分析，并根據分析結果對企業今后的發展提出合理建議，最終形成綜合分析報告。

三、課程實踐教學形式設計

（一）案例安排階段

首先，課程教師應根據所要實現的實踐教學目標準備報表資料。例如，為了培養學生對償債能力分析的技能，可以選取正常償債能力的上市公司報表和瀕臨破產的上市公司報表進行對比分析，有針對性地鍛煉學生。其次，針對分組完成的案例，課程教師應該根據學生實際，安排不同層次的學生共同完成。

（二）案例完成階段

首先，針對不同的分析內容傳授不同的基本分析方法。在報表初步解讀中，教師必須結合實際報表示范比較分析法如何使用；在企業專項能力分析中，教師必須展現各個能力指標如何用比率分析法分析；在綜合分析中，教師必須講解杜邦等綜合分析方法如何結合因素分析法使用。其次，指導學生使用Excel等數據處理軟件。報表分析中需要大量的計算，必須借助計算機軟件的幫助。Excel軟件不僅可以幫助學生編制初步分析中所需的比較報表，還可以通過函數設置進行各項指標的計算。最后，指導學生財務分析報告的撰寫。為了滿足實際工作的需要，課程教師有必要指導學生如何將分析過程和結果形成正規的財務分析報告。

（三）案例點評階段

該階段分為同學相評和教師總結兩部分。每個案例完成后，先由同學們匯報各自或各小組的財務分析報告，然后同學之間先進行自由點評。通過相互點評，可以培養學生獨立思考和分析的能力。在學生點評后，教師進行全面總結，包括報表分析工作的總結和分析內容的總結。分析工作的總結，主要是點評學生在報表分析過程中出現的工作分配、協調合作、分析步驟等問題，建議大家以后如何改進分析工作。分析內容的總結，主要是點評學生財務分析所使用的方法是否合理，分析所用財務理論是否恰當，分析的結果是否科學，提出的建議是否可行。

四、課程實踐教學考核方式設計

“財務報表分析”課程以培養學生對財務報表的閱讀和分析能力為目標，因此，這門課程的考核方式，尤其是實踐教學的考核方式，應以學生案例分析的完成情況作為考核依據。學生的課程成績由平時成績和期末成績共同構成，各占50%的權重。平時成績來源于教師對學生平時實踐教學中完成案例的質量評價，既包括案例本身的完成質量，也包括案例完成過程中學生的各種表現。期末成績由學期末學生對上市公司財務報表的綜合分析完成情況決定。學生必須在有限的時間內完成比較報表編制及分析、上市公司各種專項能力分析、上市公司綜合財務評價等一整套的財務分析任務，最后，將計算分析過程和結果形成財務分析報告上交；如果條件允許，還可以增加PPT展示環節，其他同學進行點評，并將其納入考核內容。

五、課程實踐教學的教師安排

任課教師既要精通會計領域，又要熟悉經濟金融領域；既要掌握全面的財經理論，又要具備較強的動手能力，最好還具備“注冊會計師”“證券分析師”等執業資格。同時，任課教師還需要有很強的邏輯分析能力和文字描述能力，能通過案例分析指導學生掌握報表分析能力。因此，學校應加強該課程教師隊伍的建設：第一，學校聘請一些既有豐富實踐經驗又有較高理論水平的企業高級財會人才作為兼職教師，在周末來學校進行專題講座或實踐指導。第二，學校組織課程教師到上市公司或證券公司進行頂崗鍛煉，提高專職教師的實際操作能力。第三，學校安排教師參加學習培訓，或是聘請教學名家來校指導，不斷提高專職教師的業務能力，創新教學方法。第四，學校應鼓勵專職教師繼續進修更高層次的學位，拓展專業領域，提高理論水平。

作者：李丹齊勵單位：武昌職業學院江西工程職業學院

第四篇：內部控制與財務報表整合

一、整合審計可行性分析

審計方法均體現風險導向性?，F代財務報表審計采用了風險導向的審計方法，而內部控制審計則采用以風險導向的審計思想為基礎的自上而下的審計方法。風險導向的審計思想是使注冊會計師從源頭上降低審計失敗的風險，而內部控制審計和財務報表審計均體現了這一思路，這也為整合鋪平了道路，也決定了整合的可行性。審計程序部分重合，證據可互為利用。內部控制審計與財務報表審計在審計程序上部分重合，存在相同的審計步驟，為整合提供了可能性。而且程序的部分重合也使得兩者可以利用彼此的工作成果，特別是二者審計獲取的證據可以相互印證和利用，為注冊會計師指明了方向，更好地實現雙重審計目標。外部實施條件有利。實踐中分別進行財務報表審計和內部控制審計都必須交由同一家會計師事務所完成，更有利于注冊會計師適當節省審計成本、控制審計風險和實現二者的審計目標，這樣有利的外部條件使得內部控制審計和財務報表審計的整合切實可行。

二、整合審計的實施程序

（一）整合審計的實施思路與整合點

由于財務報表審計的實施階段包括風險評估和風險應對兩個階段，風險評估階段通過了解被審計單位及其環境，包括其內部控制，目的是評估財務報表重大錯報風險。在財務報表審計中，對于內部控制的關注是貫穿其中的。內部控制審計的實施階段主要是風險評估程序和控制測試，風險評估程序采用自上而下的審計思路從企業整體層面和業務層面的控制進行了解，判斷錯報的可能來源，從而擬定測試的控制?？刂茰y試是對選取的控制進行測試，包括測試控制設計的有效性和控制運行的有效性，在識別并評價存在的控制缺陷后，對被審計單位內部控制的有效性發表審計意見。

（二）整合審計的流程

1.整合審計計劃階段。

首先應當簽訂審計業務約定書。整合審計的約定書內容基于財務報表審計的業務約定書，增加必要的內部控制審計相關條款，需要包括內部控制審計的目標、管理層對內部控制的責任、企業內部控制自我評價的標準、審計范圍、內部控制固有局限性及審計的固有局限性等。簽訂業務約定書后，應該組建審計項目組?？紤]到是整合審計，審計項目組應該由同一組人員完成財務報表審計和內部控制審計，在委派項目組成員時，考慮到內部控制審計的要求，配備了解企業內部控制相關規范以及指引并且具有內部控制審計相關經驗的人員參與審計工作。然而在實踐中，制定整合審計計劃可以參照財務報表審計計劃，分為整體審計策略和具體審計計劃，將內部控制審計中需要重點關注點合并到相應的部分中去，按照風險、錯報、控制這一連帶意識，使二者融為一個整體，共同實現雙重審計目標。

2.整合審計實施階段。

首先在整合審計風險評估程序這一關鍵整合點上，注冊會計師接受整合審計委托，在執行風險評估程序時，借鑒內部控制審計“自上而下”的評估思路，選擇以風險導向為基礎的自上而下的審計方法，先評估企業整體層面，再評估業務層面的控制，進而對被審計單位的內部控制是否有效形成初步判斷結果，為下一步實施控制測試選擇擬測試的控制，并評估財務報表重大錯報風險。至于整合審計控制測試，注冊會計師在整合審計中測試內部控制時可以采用的審計程序與財務報表審計控制測試程序相同，包括詢問、檢查、觀察和重新執行。在選擇一種或多種測試程序時，注冊會計師需要結合審計程序進行綜合考慮。整合審計對舞弊風險的考慮方面，注冊會計師均應當在審計的整個過程中關注舞弊風險對審計程序的影響。在審計計劃階段，注冊會計師應當識別出由于舞弊而導致的重大錯報風險，繼而在識別重大賬戶、重大列報和相關認定時考慮舞弊風險所帶來的影響。而在實施階段，注冊會計師應當針對計劃階段所識別的舞弊風險設計和實施相應的審計程序，目的獲取充分、適當的審計證據。而在評價內部控制缺陷的目的，是為評價內部控制的有效性。至于評價標準的由來，主要是國內外相關規范的定量和定性化標準。而注冊會計師在審計時應根據被審計單位的具體情況確定關鍵控制點。

3.審計報告階段。

在整合審計情況下出具審計報告時，注冊會計師可選擇合并報告形式（即一份報告里既包含財務報表的審計意見，也包含財務報告內部控制的審計意見）或獨立報告形式來對財務報表和相關內部控制發表恰當的審計意見。

作者：王玲芳單位：廣東工業大學

第五篇：控制審計與財務報表的整合

一、內部控制審計與財務報表審計整合的理論基礎

（一）兩種審計確定重要性水平的方式基本相同

在財務報表審計中，為了對審計后的財務報表不存在重大錯報獲取合理保證，注冊會計師在審計的各個階段都應當確定合理的重要性水平。在內部控制審計中，要對內部控制風險和內部控制的可依賴程度做出初步評價。由此可見，兩種審計都需對被審計單位進行了解而確定一個初步的整體的重要性水平。

（二）兩種審計的結果可以相互利用，提高審計質量

財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。如果現有的內部控制不能防止或發現并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應的控制點上可能存在內部控制缺陷，這將為注冊會計師進一步審查內部控制缺陷提供重要線索。不難看出，兩種測試所取得的審計證據及得出的審計結論有重疊部分，測試結果可以相互利用、相互支持能提高審計效率，降低審計風險，從而保證審計質量。

（三）兩種審計的最終目標基本一致

內部控制審計是在審計基礎上對財務報告內部控制是否有效發表審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計是對被審計單位的財務報表所有重大方面是否公允表達表示意見。兩種審計業務的目的都是合理保證公司財務報表及相關信息的真實完整，從而為審計報告的利益關系人提供決策依據。

（四）兩種審計的取證方法基本相似

根據我國現行審計準則，財務報表審計可以通過檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序七個方法獲得審計證據，而根據《企業內部控制審計指引》規定，內部控制審計中審計人員在測試控制運行有效性時，也可以采取詢問適當、觀察、檢查支持性文件以及重新執行等程序方式。所以，兩種審計業務在證據獲得的方法上有相似之處，在獲取證據過程可以互通有無，縮減重復取證工作。

二、內部控制審計與財務報表審計整合的必要性

第一，符合成本效益原則。如果由同一會計師事務所整合執行兩種審計業務，就能夠合理分配審計資源并減少審計程序，進而降低被審計單位的審計費用。

第二，可以提高審計效率。在財務報表審計中，注冊會計師如果預期內部控制運行有效，還應當實施控制測試。而這些工作可以對被審計單位的內部控制有初步的了解，并作為內部控制審計的基礎。同時，如果在實施實質性程序的過程中發現了某一項錯報，這可能表明相應的內部控制存在缺陷，而這也可以與內部控制審計的相應結果來進行相互的驗證。

第三，在審計工作中，被審計單位最頭疼的事就是不斷地為審計人員提供審計證據，審計事項往往會涉及到企業的檔案管理部門、營銷管理部門、客戶信息、合同管理部門等，被審計企業常常為提供審計證據應接不暇。如果將兩種審計業務進行整合，并由同一個會計師事務所來執行整合審計業務，就可避免重復取證困擾。

三、內部控制審計與財務報表審計整合的主要步驟

（一）計劃階段

風險評估、公司規模與審計工作量、舞弊風險、利用他人工作等是開展內部控制的審計計劃要考慮的主要內容。財務報表審計計劃從目前的做法看，不外乎對審計業務制定總體審計策略和具體審計方案。制定總體審計策略的目的是為了確定審計范圍、時間和方向，并指導具體審計計劃如何實施。風險評估活動是一項連續性的信息聚集和分析判斷過程，在審計活動的各個環節都要進行，隨時發現缺陷隨時修改審計計劃。制定內部控制審計計劃時要與財務報表審計使用相同的重要性水平。

（二）實施階段

兩種審計都要實施風險評估程序，這無疑是兩種審計業務的首要整合點，執行風險評估程序，除了識別評估被審計單位經營活動的重大錯報風險，確定進一步審計程序，還能為計劃測試控制的選擇提供初步判斷依據。執行整合審計主要包對企業層面的內部控制環境進行評估判斷、識別重要賬戶、列報及其相關認定、了解錯報的可能來源及選擇擬測試的控制四個步驟。對兩種審計業務整合的控制測試中應當以內部控制審計要求為目標，測試內部控制設計和運行是否有效。由此，特別建議企業在日常內控體系建設過程中，要慎重研究制定內部控制制度，科學設計內控執行流程，并且在經營活動中持續性地對內控制度的設計有效性和運行有效性進行評估，這樣任何時候都能夠經得起注冊會計師的審計考驗。

（三）評價控制缺陷階段

指引中對內部控制審計的目標定義為對內部控制的有效性發表審計意見，而對有效性的判斷又取決于財務報告內部控制是否存在一項或者多項的重大缺陷，如果存在重大缺陷則應判定被審計單位的內部控制是無效的，財務報告內部控制控制缺陷的嚴重程度取決于控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性和一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價?！镀髽I內部控制規范》對內部控制缺陷規定了設計缺陷和運行缺陷兩種，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價各項控制缺陷的嚴重程度，從而確定這些缺陷單獨或組合起來是否構成重大缺陷。注冊會計師需要運用職業判斷，要記錄對整個內部控制情況的思考判斷過程，尤其要詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。

（四）審計報告階段

會計師事務所及注冊會計師在對被審計單位的內部控制是否有效出具審計報告時，可以使用的報告格式包括有無保留意見、否定意見和無法表示意見三種類型，如果審計范圍受到限制，就不能對內部控制的有效性發表審計意見，只能出具無法表示意見的審計報告。審計準則規定，注冊會計師根據審計情況對財務報表具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種格式的審計報告。根據上述制度設計，可以發現，內部控制審計是直接對內部控制的有效性發表審計意見，不能表達出一種游離于有效和無效之間的中間狀態。雖然兩種審計業務有部分程序融合，但我們要看清其實質只是流程上的整合，兩種報告所服務的對象并不同，所以，兩種審計出具一份整合報告并不適當。

作者：廖崇康單位：廣州鋼鐵企業集團有限公司財務部

第六篇：財務報表的舞弊及審計

一、目前我國企業財務報表舞弊的動因及手段分析

（一）動因分析

其一：經濟利益的驅動。也就是說，企業進行財務報表舞弊，主要是企圖通過利潤操作誤導財務報表使用者對企業業績或盈利能力的判斷，其目的可能是偷逃或騙取稅款，或是騙取銀行貸款等。比如一些經營業績欠佳，財務狀況不健全的企業，為了達到向銀行申請借款的目的，可能會通過虛增資產、減低負債以及夸大利潤的方式來實現改善財務指標的目的。其二：政治利益的驅動。這主要是在國有企業更為明顯。企業的高管通常是由政府部門指任，其任期內的政績與其經營的業績密切相關，此外企業實施會計舞弊在一定程度上是為了迎合政府與上級部門的某種需要。比如，一些地方政府部門是為了本地經濟社會的發展，維護地方的良好形象，需要有一些支柱性的產業，為此縱容一些企業的舞弊行為。

（二）手段分析

實踐表明，財務報表舞弊的手段變化多端，因此為了更有效地識別被粉飾的財務報表，就需要掌握財務報表舞弊的手段：

（1）利用會計政策

一些企業為了獲取經濟利潤，不惜通過不當的會計政策進行財務舞弊。比如為了避免我國稅務工商部門的管理，將期間費用直接轉入“其他應收款”；將超出企業經營范圍的各項業務反映在“其他應收款”賬戶，成為“小金庫”的資金來源等。

（2）利用關聯交易

由于目前我國關于資產委托經營的有關法律法規還不完善，這很容易導致企業利用和控股股東之間的委托經營關系進行一些財務舞弊事件。

（3）利用不恰當的信息披露

比如對一些重大訴訟案、借款的限制條件以及對企業不利的重大突發事件等未能進行恰當的披露。

（4）利用遞延費用

一些企業玩弄減值準備操縱利潤，其方式主要是對大量運用專業判斷的資產減值準備的計提和沖銷。

二、企業財務報表舞弊的審計對策和思考

整體來看，企業發生財務報表舞弊事件的機會主要源于三點：對于企業財務舞弊的懲罰措施力度不夠；信息不對稱是企業進行舞弊行為的根本條件；企業的內控機制不健全等。為了有效防范和治理財務舞弊的發生，本文將結合現代風險管理理論，對財務報表舞弊的審計對策進行具體闡述：

（一）規范審計程序

1.財務報表舞弊跡象的準確識別

財務報表舞弊審計的關鍵就是對審計事項是否存在舞弊跡象進行職業判斷。

2.評估財務報表重大錯報風險

通過不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出科學評價。

3.制定審計計劃

首先是建立審計小組，邀請有經驗或有特別技能的審計師或專家參加；對審計程序的性質、時間和范圍進行調整，以適應會計報表整體層次重大錯報風險的水平。

4.實施審計

尤其是進行風險再評估及修改審計計劃，為此擴大審計測試范圍或修改審計程序，以對確定的審計意見提供合理的保證。此外，還需要強調的是審計方法的優化也很重要，比如職業懷疑、分析性復核、管理舞弊導向審計等。

（二）完善企業的內部控制制度

1.完善企業的治理結構，從而有效遏制管理層舞弊。

為了更好的解決“內部人控制”及監事會形同虛設的問題，需要從企業內部治理結構抓起，有效發揮監事會及審計委員會的作用，一方面不斷加強對注冊會計師與企業管理層關于重要會計政策選擇和會計估計的分歧情況的有效監管，另一方面有效防止審計師與企業管理層的勾結行為。

2.要實行控制的自我評估。

需要定期或不定期地對企業內部控制體系進行科學評估，具體評價內部控制建立的有效性及其實施過程的影響和效果，從而更有效地防止舞弊和錯報的發生。

（三）強化企業外部治理機制建設

1.完善信息披露制度

基于目前一些企業信息披露的不及時、不充分、選擇性披露、虛假披露等問題，要求從信息披露準則的制定和信息披露規則體系兩方面進行完善，從而實現對企業披露的會計信息進行客觀地跟蹤和監督。

2.加大對審計舞弊的懲罰力度

尤其是加大對審計人員經濟利益方面的懲罰措施，比如取消證券從業資格、暫停執業及市場禁入等處罰手段。

3.避免審計收費的隨意性

需要在加強審計費用披露制度的前提下，建立統一的審計收費標準，從而最大限度地防止企業通過審計收費來進行意見的購買行為。

4.建立會計師事務所的信用評價機制

為了提高審計報告的質量，需要在審計行業推行信譽評價機制，并不定期將會計師事務所的信用情況對外公布，有效阻止審計人員的違規違法操作，從而抑制企業管理層財務報表舞弊行為。

三、結束語

綜上所述，本文對財務舞弊及審計方法的分析，將有助于豐富現代審計理論，并在一定程度上對審計人員有效的進行識別財務舞弊及控制審計風險具有借鑒意義。但是財務報表舞弊的治理是一項需要社會各界共同關注和努力的系統工程，比如財務報表舞弊審計意見模型等問題還有待于進一步的調研和研究，以期最大限度的減少審計風險，提高審計的效率和效果。

作者：吳東芳單位：江蘇省廣電有線信息網絡

第七篇：價值管理下財務報表分析

一、財務報表分析的步驟

經營和投融資活動受到經營環境和經營戰略的影響，會計系統受到會計環境和會計政策的影響，經營和投融資活動和會計系統對財務報表產生影響。有效的財務報表分析應以經營環境和經營戰略分析為起點，然后對會計信息質量進行評估和分析，最后進行財務指標分析。

1.經營戰略分析。

通過經營戰略分析可以對公司的經營環境進行定性的了解，為后續的會計信息質量分析和財務指標分析確定基礎。公司的價值創造能力取決于自身盈利能力和資本成本之間的差異，盈利能力取決于戰略的選擇。經營環境影響經營戰略的選擇，包括外部環境和內部環境。外部環境分析可從宏觀環境、產業環境、競爭環境和市場需求幾個方面展開。內部環境分析包括企業資源與能力和價值鏈分析。具體的分析應包括行業景氣，技術進步與產業政策，競爭環境、策略與團隊，盈利或商業模式，價格、成本及毛利率等。

2.會計信息質量分析。

會計的基本假設與一般原則影響財務報表的編制及其提供的會計信息的質量。會計假設是指對那些未經確認或無法正面論證的經濟業務或會計事項，根據客觀的正常情況或變化趨勢所做出的合乎情理的判斷。會計信息質量應重點關注五個問題，包括公認會計準則的質量、審計質量、公認會計準則的執行質量、交易確認時間的質量、披露質量。會計政策（含會計估計）分析，是針對公司管理層對會計政策和會計估計的選擇偏好，及其對財務報表產生的影響進行全面深入分析。上市公司盈余預期也將對會計政策的選擇產生巨大影響，迫于業績壓力，管理層操作會計處理，一是無中生有，如虛構收入、虛增資產；或是化有成無，如隱瞞費用、隱瞞債務，簡稱“永久性差異”；二是跨期調整，如提前確認收入、推遲確認費用，簡稱“暫時性差異”。

3.財務指標分析。

財務分析方法包括共同比分析法、趨勢分析法、財務指標分析法或比率分析法、現金流分析法和模擬報表法。財務指標分析法是指將同一報表或不同報表中兩個項目之間的關系用百分比或倍數的關系表示出來，是目前財務分析中運用最為廣泛的一項分析工具。比率分析能夠將大量的財務報表項目及財務數據減少為若干比率，從而使財務數據的比較突破時間及規模的限制。

二、財務指標分析體系構建

作為股東、債權人、管理者或是投資者等利益相關者，分析和評價上市公司整體的財務狀況、問題和發展趨勢，各自關注的重點、分析的角度和深度有所不同，需要構建一個系統的財務指標體系，能夠綜合考慮各類財務報表使用者的需要。從長遠看，公司的價值取決于其增長、回報和風險控制能力，這是公司價值的三大驅動因素，有效的財務指標分析應使各財務比率盡可能與上述驅動因素相關聯，按照財務報表之間的相關關系，及其與公司價值的相關關系來設置財務指標體系，有利于從各角度分析公司財務狀況，具體包括盈利能力、運營能力、償債能力、創現能力、創值能力等五類財務指標。

1.盈利能力指標。

首先解讀和分析利潤表，利潤表一是反映收入、總成本和利潤之間的關系，收入高于總成本就盈利、收入低于總成本就虧損；二是反映股東和債權人、政府之間的風險和收益的關系，對應的收益分別為稅后利潤、利息和稅收。利潤又分為會計利潤和經濟利潤。盈利能力指標用于反映公司的利潤和營業收入、資產和資本之間的比例關系，可以分為三類：一是反映利潤占營業收入之間比例關系的銷售利潤率；二是反映利潤與資產之間比例關系的資產收益率；三是反映利潤與資本之間比例關系的資本回報率。一般來說，凈資產收益率被視為衡量公司盈利能力的最重要指標。

2.運營能力指標。

所謂運營能力，是指資產管理能力，該指標用于反映公司使用資產的效率或管理水平。公司將大量資本投資于各類資產，資產周轉速度是資產管理水平的重要體現，是提高公司凈資產收益率的重要驅動因素，使資產具有更高的生產能力對提高總體盈利能力至關重要。詳細分析各類資產周轉率有助于評估公司的資產管理水平。公司資本的來源于負債和所有者權益，資本的使用結果形成了營運資本和長期資產，資產管理包括營運資本管理和長期資產管理兩個方面。運營能力指標具體包括應收賬款周轉率、存貨周轉率、固定資產周轉率等。

3.償債能力指標。

只要負債成本低于投資收益率，財務杠桿就會提高公司凈資產收益率，根據負債成本的不同，可將負債分為無息負債、有息負債和隱形負債。償債能力包括資產流動性和負債管理能力。資產流動性指標包括流動比率、速動比率、營運資本周轉天數等；負債管理能力指標包括總資產負債率、權益負債比、利息保障倍數等。

4.創現能力指標。

“現金為王”，現金比利潤更加重要，公司的現金來源和去向與公司的經營、投資和籌資活動密切相關。經營性現金的充裕程度反映公司利潤的質量、競爭力、償債能力和融資能力。創現能力指標用于反映公司的銷售、資產、資本所帶來的現金，可以分為三類指標，具體包括銷售創現率、總資產創現率、投入資本創現率、權益資本創現率、獲現率。其中獲現率指標反映公司實際經營凈現金與應得經營凈現金之間的比例關系，表明公司獲取的經營凈現金占應得經營凈現金的比例，該指標越高，說明企業獲取經營凈現金的能力越強。

5.創值能力指標。

投入資本回報率是創值能力的重要指標，它反映公司經濟利潤或經濟增加值與投入資本的比例關系，表明每一元投入資本所創造的經濟利潤，該指標越大，說明說明投入資本的效率越高。

三、財務指標分析的局限性

財務比率分析具有數據靜態性、含義雙重性、指標孤立性和可操縱性，了解財務比率分析的局限性對上市公司財務報表分析具有重要的現實意義。通過三個方面可以克服財務比率分析的局限性，一是結合使用同比分析法、趨勢分析法、現金流分析法和模擬報表法；二是對財務指標進行因素分解，了解影響該指標的重要因素；三是進行會計政策選擇的分析，了解會計政策選擇對公司財務狀況的潛在影響。

作者：郝會東單位：中國華潤總公司

第八篇：崗位培養模式的財務報表研究

一、《財務報表分析》教學過程中存在的問題

1.教學手段過于死板，不靈活

《財務報表分析》教學過程中，進行報表編制與分析采用的一些理論方法比較難以理解，理論化太強，學生不易掌握和吸收，容易出現混淆和錯誤。這與今后的工作崗位需求不相適應，容易出現差錯。

2.考核方式單一，難以掌握學生的真實水平

《財務報表分析》這門課程旨在讓學生學習財務報表編制與分析的理論方法，掌握財務報表的編制和分析，從而滿足信息使用者的需求。然而，傳統的課程考試方式一般以期末考試為主，平時考試為輔，而且期末考試中常以閉卷方式存在，考核對財務報表編制與分析的理論方法的理解和掌握情況，而對滿足會計崗位需要的財務報表編制與分析的實踐能力無法衡量。對數據的編制和分析難以在短短的考試中完成，學生的考前突擊，強記硬背直接導致了學生的投機取巧，難以真實反映學生財務分析水平的高低。

3.課堂氣氛過于拘謹，沒有崗位環境意識

會計知識學習中，《財務報表分析》這門課程作為會計專業的主干課程之一，其相關知識最易在今后會計崗位中得到應用。但傳統課堂只注重理論知識的學習，課堂氣氛相對拘謹，對于數據的收集和分工不能體現，沒有崗位環境和責任意識。

二、高職《財務報表分析》課程教學改革思路

1.豐富教學方式，注重實踐操作

學習《財務報表分析》這門課程本身的目的就是能夠編制財務報表并進行分析從而滿足信息使用者的相關需求做出相應的決策。因此，在學生學習這門課程時，教學計劃授課方式的合理分配就顯得尤為重要，課堂模式從傳統的以講授為主的授課方式變為以講授和實訓相結合的授課方式的課堂模式，這樣能夠讓學生更好地掌握財務報表編制與分析，“提前”走進工作崗位，從而減少今后學生會計工作崗位中無從下手的現象。

2.改善教學方法，易于學生掌握

在財務報表的學習過程中涉及到一些編制和分析方法，學生不易理解，在教學過程中應改善教學模式，選擇學生易于理解和掌握的學習方法。比如資產負債表期末余額填列方法中出現“應收賬款”、“預付賬款”、“應付賬款”、“預收賬款”等項目金額的填列，傳統的填列原則：“應收賬款”所屬明細科目余額為貸方余額時，應調整為“預收賬款”科目的貸方余額，填入“預收賬款”項目；又如“預付賬款”所屬明細科目的期末余額為貸方時，應調整為“應付賬款”科目的貸方余額，填入“應付賬款”項目。學生在記憶和理解的時候出現混淆，很容易出錯，此時應該改善教學方法，使知識的傳授更形象更便于記憶和掌握。舉例說明：某企業2010年12月31日結賬后的有關科目所屬明細科目借貸方余額表如下，要求計算各會計科目余額。首先，判斷會計科目的性質，比如“應收賬款”是屬于資產類科目，資產類科目余額在借方，屬于正常，在貸方屬于不正常，劃出不正常余額。其他會計科目同上。如下：第二，填列原則改為見“收”找“收”，見“付”找“付”，同時所計算的會計科目余額=本科正常余額+所找科目的不正常余額。例如：計算應收賬款的余額，先找到應收賬款科目正常部分的余額，根據見“收”找“收”，再找預收賬款不正常部分，套用公式，應收賬款余額=800000（正常）+300000（所找會計科目不正常余額）=1100000。其他會計科目同上。改善教學方法之后，學生更容易掌握和理解了。

3.采用多種考核方式相結合，注重學生平時操作實踐水平

傳統的以期末考試為主的考核方式無法反映學生的真實水平，此時應結合學生平常的實訓成績和動手操作能力去綜合評價學生的成績，拋棄陳舊的臨考前死記硬背的理念，真正做到期末考核的結果能符合社會工作崗位的實際需求。

4.課堂學習

傳統大學課堂都是以聽為主，以記為輔，我們在學習《財務報表分析》這門會計專業的課程時要培養學生的動手能力，同時還應該培養學生團隊精神，將學生分成幾個小組，每個小組負責一個項目，全員參與其中共同負責項目的完成，加強學生的崗位責任意識。

三、結束語

本文以《財務報表分析》為例，以職業崗位為核心，分析高等會計職業教育教學中存在的問題，針對存在的問題提出相關教學改革思路，這些教學思路和建議對高等職業教育的改革有著深遠的意義。

作者：馬穎莉張建芳單位：紫瑯職業技術學院經濟貿易與外語系

第九篇：高校財務報表分析及設計

一、課程目標設計

(一)知識目標

掌握企業戰略分析的內容和方法；掌握財務報表企業償債能力、營運能力、盈利能力、發展能力、綜合分析、趨勢分析等內容和方法；學會簡單的企業前景分析；掌握撰寫財務分析報告的內容和方法。

(二)職業能力目標

提高學生發現問題、分析問題和解決問題的能力；運用Excel進行計算和分析提高學生未來崗位的辦公能力；進一步提高學生對數字的敏感度和透過表象看實質的技能，培養其綜合能力，為就業打下良好基礎。

(三)職業素質目標

具備良好的會計職業道德和會計職業素養，具備積極的創新意識和獨立承擔責任意識，具有團隊協作和競爭精神。

二、課程內容設計

課程設計中遵循“以就業為導向，以能力為主線，以學生為中心，以教師為輔”的設計理念，從以戰略為導向的財務報表分析框架出發，構建戰略分析、會計分析、財務分析、前景分析的分析路線，根據此路線確定財務報表分析的課程項目與任務。在教學過程中，以我院財會金融系開展的真賬真做活動中的得到的企業真實案例為教學資料，踐行理論學習和實踐操作相互交叉循環，在校內實訓室進行操作的基礎上，利用校外實訓基地，邀請校外兼職教師和相關企業專家對學生撰寫的財務分析報告進行指導和點評。

三、教學方法設計

教師在教學過程中應該以學生為中心，以合作學習為特征，以案例教學為主輔以其他多種教學方法，運用Excel輔以計算與分析來切實提高學生的財務報表分析能力。

(一)案例分析法。

目前財務報表分析課程較多采用案例分析法。采用案例分析法將案例分為引導案例、課堂討論案例和課后分析案例。引導案例一般放在上課前，通過引導案例，啟發學生的思維，激發學生的學習興趣；課堂討論案例放在課堂教學中，教師提前將案例下發，通過教師講解和學生學、做相結合，學生可以通過經典案例的學習，將所學的知識與實際相聯系；課后分析案例放在課堂后，學生可以自行閱讀、思考，小組討論和分析。

(二).合作學習法。

根據課程任務類型將班級學生分成每組4-6人的異質學習小組，教師下派任務，由小組長牽頭進行分工，創設一種只有小組成功小組成員才能達到個人目標的情境。在課堂教學時，教師要創設小組討論情境，充分觀察每個小組成員角色和討論參與度，并對課堂討論進行總結。

(三)引入Exce1軟件。

在財務報表分析過程中需要進行大量計算，要是讓學生進行手工計算會浪費很多時間又容易出錯，同時也會打擊學生的學習興趣。因此，我們可以借助Excel對財務報表進行橫向分析和縱向分析，對財務指標進行計算。在企業趨勢分析過程中，需要對連續幾年的財務指標進行比較分析或將企業的財務指標與同行業進行比較分析，可以利用Excel繪制出每個財務指標的趨勢圖進行直觀清楚的分析。

(四)網絡輔助教學。

現在是互聯網信息時代，教師可以把財務報表分析課程的教學資源上傳到網絡，供學生自學。也可以利用班級微博、班級QQ與學生進行課外交流，為學生答疑解惑，了解學生對教學方面的意見，從而及時調整教學策略。

四、考核評價設計

根據以上的課程設計，按照平時表現30％＋形成性考核40％＋終結性考核30％＝綜合考評的模式進行評價，綜合評定得60分者獲得本課程學分。平時表現包括學生出勤情況，課堂參與表現和平時作業三部分組成，分別設置權重為10%、10%、10%。形成性考核依據課程項目和任務的完成度進行評價，根據表1中的五大模塊，分別設置權重為5%、5%、20%、5%、5%。終結性考核采取合作學習小組提交一份完整財務分析報告(占20%)并進行PPT展示報告(占10%)來評價，運用小組互評和教師評價來確定成績。

五、財務報表分析課程設計的效果

按以戰略為導向的財務報表分析框架開展課程的教學，學生既要立足于財務報表又要超越財務報表，充分對企業所處行業及其競爭戰略等進行解釋與分析，大大激發學生的學習興趣并培養了學生獨立自主能力，同時通過小組合作學習充分利用現代網絡、Word、Excel、PPT等完成完整的財務分析報告，大大增強學生的實踐技能、成就感和合作意識。而對于教師而言在順利完成教學任務的同時，也可得到學生對教師教學的認可。

作者：褚玲仙單位：浙江農業商貿職業學院

第十篇：財務報表的剖析及措施

一、財務報表粉飾的類型與常見手段

從企業財務報表的類型來分，人為粉飾財務報表行為大致可以分為三類：粉飾財務狀況的行為、粉飾經營業績的行為和粉飾現金流量的行為。

（一）粉飾企業財務狀況

企業的財務狀況主要通過資產負債表來反映。粉飾的常見手段主要有：

1、利用資產重組粉飾財務報表。

此方法主要通過資產置換及資產溢價轉讓進行報表粉飾。

2、利用固定資產項目粉飾財務報表。

《新會計準則》中對資產折舊和攤銷的年限、方法及資產減值準備的提取和沖回都給了企業較大的主觀能動性，這就給人為造假提供了很大的空間。

3、利用往來科目粉飾財務報表。

隨著市場競爭的日益激烈，各企業都使出了渾身解數來擴大市場占有率，有些企業恰恰是利用虛假應收或應付項目進行一些掛賬處理；還有些企業則為了融資時資產負債率不超過70%，盡可能地抵銷往來款，從而造成報表不實，信息虛假。

4、利用長短期借款粉飾財務報表。

企業可能會出于自己利益的需要，在借款費用是否資本化上做文章，從而忽略了利息的實質，影響報表的正確性。

（二）粉飾企業經營業績

企業的經營業績主要通過利潤表來反映。人為粉飾財務報表的常見手段主要有：

1、利用營業成本項目粉飾財務報表。

人為主觀地錯誤歸集企業成本是作假舞弊的慣用手段。企業成本通常由生產成本、產成品成本及銷售成本三部份組成。而舞弊發生在生產成本及產成品成本的可能性尤為常見，成本的具體內容因企業性質的不同而差別很大，這也導致了成本的歸集對外界而言，具有更大的隱蔽性，生產成本發生時雖有相應的原始憑證，但對于間接制造費用的分配上則有較大主觀性及隱蔽性。產成品成本所涉及的也是此類問題，企業通常會根據自身利潤的要求，隨意調節產品的成本及費用。

2、利用關聯交易粉飾財務報表。

管理當局利用關聯方交易掩飾虧損，虛構利潤，且未在報表及附注中做恰當的、充分的披露，將對信息使用者起誤導性作用。這種粉飾行為多用于集團內部的企業間，常用的有利用關聯購銷調節利潤和利用費用分擔調節利潤兩種方法。

3、利用不當的會計政策和會計估計粉飾財務報表。

如選用不當的股權投資核算方法、不當的收入、費用確認方法、不當的借款費用核算方法及不當的折舊方法等。如有的企業對于盈利的被投資企業，年度合并會計報表時，采用權益法，將被投資企業的利潤納入本企業；對于虧損的被投資企業，即使股權比例超過20%，仍然采用成本法核算。

（三）粉飾企業現金流量。

混淆現金流是目前上市公司粉飾現金流量表最常用的手段?，F金流量是衡量一個企業貨幣資金的主要指標,特別是經營凈現金流量,在其他條件相同的情況下，這個指標越大，就意味著企業的利潤質量超高。正因為如此，有些企業為了改變投資者對利潤表的印象，可能會蓄意混淆現金流量的類別，將投資活動或融資活動產生的現金流量劃分為經營活動產生的現金流量，導致財務信息失真，從而誤導信息使用者做出錯誤的決策。

二、防范財務報表粉飾的若干對策

1、開展誠信教育，加強外部監管，提高造假成本。

“誠信為本，操守為重”是每一個財務人員都應遵守的基本原則和道德底線。審計、稅務、工商、銀行、財政等部門構成了強大的外部監督體系。對于粉飾財務報表行為，應利用社會輿論工具，通過媒體曝光、公眾監督等手段，加大懲戒力度，大幅度提高造假成本，使造假無利可圖，才能從根本上遏制財務報表粉飾行為愈演愈烈的勢頭。

2、完善企業內控環境，嚴格授權批準制度，規范財務會計核算，全面推行預算管理。

企業應根據實際情況以崗定人，明確每個人的職責，建立起內部牽制及核查制度，定期進行崗位輪換，并強化內審制度的建立及完善。只有這樣才能從根本上加強內控制度，提供可靠的財務信息。

3、增強單位負責人的法律意識。

財務工作作為現代企業管理的重要環節，是一切經濟活動的基礎。作為企業高層管理者不僅要懂得經營之道，還應高度重視本單位的財務工作，依法履行會計責任。新《會計法》第4條明確規定：單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。這一規定，確定了單位負責人的法定職責，明確了單位負責人為會計責任的主體。但實際上，有相當一部分高管財務法制意識淡薄，在利益驅使下做出了各種會計違法行為，如指使、授意、強迫會計人員虛增利潤造假賬等，使得會計信息失真，嚴重擾亂了會計秩序。綜上所述，強化負責人的法律責任能夠從源頭上有效遏制財務報表粉飾行為的發生。

4、建立對經營者的長期激勵機制。

在利益的趨動下，才誘導了財務報表粉飾的產生。如能通過建立合理的分配機制，使經理層收益短期目標與企業的長期業績目標相掛鉤，就會自發地激勵經理層擯棄對財務報表粉飾，轉而關注企業長期戰略目標，削弱其會計信息造假的動機。

5、優化會計環境，完善會計制度。

新準則給了企業過多的自主權，有些規定缺乏可操作性，這就為企業財務報表粉飾行為提供了可能。本人認為準則應對不同的會計處理方法設定相應的應用條件，不斷細化各項經濟業務的規范處理。

6、加強對注師行業的監管力度。

公司治理結構不斷變化，企業所有權與經營權相分離，最終導致審計業務的聘任權由企業的經營者掌握，形成了原本是廣大股東審計經營者，卻變成了經營者自己審計自己的現狀，從而也導致了注師行業的尷尬地位，針對上述現狀，本人建議中注協要加大對注師行業的監管力度，同時要加大行業內部的互查力度。

作者：趙曉艷單位：嘉興湘家蕩投資有限公司