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加拿大著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家WilliamR.Scott先生在他編寫的《會(huì)計(jì)學(xué)原理》中提道：“企業(yè)不應(yīng)當(dāng)單純依靠生產(chǎn)功能獨(dú)立存在，而應(yīng)當(dāng)作為一種公司的管理的手段出現(xiàn)”。那么公司的管理與企業(yè)的本質(zhì)之間到底存在怎樣的關(guān)系呢？筆者將企業(yè)的本質(zhì)概括為不同的資源要素所組成的一個(gè)不完備契約組合，這些不同的要素從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度可歸納為財(cái)務(wù)成本、人力資源、組織成本與社會(huì)資源這四個(gè)要素。公司管理就是確保這一不完備契約組合的各項(xiàng)制度有效的建立和運(yùn)行（王仲兵，2005）。那么，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)理論與公司的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展究竟有什么內(nèi)在關(guān)聯(lián)呢？怎樣才能將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)理論、管理公司、以及企業(yè)的本質(zhì)融合到一起呢？本文將對(duì)以上問題進(jìn)行分析討論。

一、企業(yè)本質(zhì)與公司管理

公司不完備契約組合中各個(gè)資源要素使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓形成了公司契約組合中的原始契約，而原始契約的核心理論之一就是保本理論，即在各項(xiàng)投入要素增值保值最大化的過程。然而，由于公司初始契約本身存在不可預(yù)測(cè)性、不完全性等特征，依據(jù)阿宏-博爾頓模型，如果無(wú)法預(yù)期復(fù)雜的投資行為而無(wú)法明確各權(quán)責(zé)，那么可以通過適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)控制權(quán)的配置來(lái)達(dá)到管理企業(yè)的效用最優(yōu)，即根據(jù)企業(yè)的不同狀況，將公司管控權(quán)適當(dāng)?shù)姆峙浣o管理層、投資人，或根據(jù)情況制定相機(jī)政策。然而，獲得了管理公司的權(quán)利并不意味著這項(xiàng)權(quán)利能夠有效落實(shí)，這就需要相應(yīng)的公司治理機(jī)制來(lái)予以保障。因此，一個(gè)優(yōu)秀的企業(yè)應(yīng)該能夠做到優(yōu)化配置各個(gè)資源要素管理公司的權(quán)利，不同本質(zhì)的企業(yè)，其資源要素在公司中的地位也有所不同。因此，企業(yè)本質(zhì)就是公司管理的邏輯出發(fā)點(diǎn)，是探究如何更好地發(fā)展企業(yè)的理論基石。企業(yè)中的每一個(gè)要素所有者都追求著自身利益最大化，而企業(yè)的本質(zhì)取決于哪種要素所有者占據(jù)公司的主導(dǎo)地位，即公司的管理權(quán)分配問題。學(xué)術(shù)界給出的企業(yè)演進(jìn)過程是：首先應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的股東權(quán)利至上的觀念，將公司的主導(dǎo)權(quán)變單一集中制為多種資源所有者共享制，即讓財(cái)力資本所有者證券化、虛擬化。隨著發(fā)展模式的成熟，一直附屬于人力資源的組織資本和社會(huì)資源必將凸顯。資本裂變的過程體現(xiàn)出了企業(yè)本質(zhì)的變遷。古典企業(yè)的本質(zhì)表現(xiàn)出股東權(quán)利至上原則，其余資本依附于財(cái)務(wù)資本。傳統(tǒng)的公司契約組合體現(xiàn)出財(cái)務(wù)資本所有權(quán)和非財(cái)務(wù)資本所有權(quán)相分割，并形成了獨(dú)立的資本要素；伴隨著時(shí)代的變遷與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成熟，財(cái)務(wù)資本從公司管理中分離出來(lái)，并呈現(xiàn)出證券化、高虛擬化特點(diǎn)。新的公司經(jīng)營(yíng)模式不但讓人力資源所有者的功能更凸顯，組織資本所有者的作用更顯現(xiàn)，社會(huì)資源也開始在企業(yè)的邊際動(dòng)態(tài)中體現(xiàn)出來(lái)。

因此，隨著時(shí)代的發(fā)展，對(duì)公司本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也將越加的深入，企業(yè)也將以動(dòng)態(tài)的管理模式來(lái)治理集團(tuán)公司，治理動(dòng)態(tài)的發(fā)展就是新時(shí)期對(duì)資本觀念的深化。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，企業(yè)作為資本裂變的各項(xiàng)要素的不完備契約組合，利益鏈當(dāng)中的相關(guān)人更加關(guān)注公司的運(yùn)營(yíng)狀況和收益水平，即確保投入資本在保本的基礎(chǔ)上，最大限度的獲益，這種現(xiàn)象可以用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“帕累托斯最優(yōu)理論”來(lái)解釋（強(qiáng)以華，2006），如圖1所示。把圖1中切點(diǎn)連接起來(lái)形成一條曲線OAOB，即由兩種資源要素的無(wú)差異曲線相切點(diǎn)的軌跡所組成的曲線就叫做交換契約線。在交換契約線上的任意一點(diǎn)，表示交換處于均衡狀態(tài)。若沿著契約線進(jìn)行交換，一方效用的增加以另一方效用減少為代價(jià)。若離開契約線進(jìn)行交換，總效用將減少。在交換上符合帕累托最優(yōu)狀態(tài)的條件：MRSXY（A）=MRSXY（B）。

二、企業(yè)本質(zhì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論

美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯（1990）曾經(jīng)在其學(xué)術(shù)著作中寫過：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的進(jìn)步是企業(yè)發(fā)展過程中不可或缺的重要組成部分”。這句話蘊(yùn)含著需要深入討論的理論問題：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在聯(lián)系，及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的進(jìn)步與企業(yè)發(fā)展的邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系。應(yīng)當(dāng)從企業(yè)本質(zhì)的角度來(lái)看待一些問題。

WilliamR.Scott從給社會(huì)帶來(lái)的效益的角度將公司描述成由財(cái)務(wù)資本、人力資源、組織資本和社會(huì)資源四個(gè)不同的資源要素的不完備契約組合。這是對(duì)企業(yè)本質(zhì)的宏觀性描述。實(shí)際上，公司不同發(fā)展階段將會(huì)對(duì)應(yīng)著公司不同的特性，也決定著不同的資源在不完備契約組合中所處在怎樣的地位，并借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信號(hào)理論表現(xiàn)出來(lái)，這就是為什么資本內(nèi)涵與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著本不離質(zhì)的密切關(guān)系，筆者認(rèn)為企業(yè)本質(zhì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展進(jìn)程有著相對(duì)應(yīng)的關(guān)系。從深層剖析，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息衍生于資產(chǎn)所有權(quán)，是資金標(biāo)價(jià)分工和專業(yè)化的成果。在資本市場(chǎng)上資源要素?fù)碛姓咄ㄟ^權(quán)益的形式體現(xiàn)于不完備契約組合中。這種約定通過貨幣計(jì)量方式對(duì)公司財(cái)務(wù)以及資本形成了初始合約。這種不完備原始契約的出現(xiàn)也使社會(huì)流動(dòng)資本轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)并予以標(biāo)價(jià)，同時(shí)也出現(xiàn)了專用性資產(chǎn)。顯然，最初的各類資源要素是以物質(zhì)形態(tài)出現(xiàn)的，若仍未落實(shí)物質(zhì)形態(tài)或貨幣標(biāo)價(jià)計(jì)量的可借助資本市場(chǎng)的拆分。其資源的擁有者將會(huì)變成企業(yè)的實(shí)際出資者，來(lái)?yè)碛泄镜膶?shí)際掌控權(quán)。很明顯，在這種控制理論下，對(duì)資產(chǎn)定價(jià)及考評(píng)的要求衍生了按照資金、資源擁有者的意愿確定和計(jì)量屬性傳達(dá)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)消息，歸屬于單方面私有契約屬性。企業(yè)所有者的核心目標(biāo)就是所投入的資本和公司資產(chǎn)在保本的基礎(chǔ)上，最大程度的獲得收益，與此同時(shí)，以企業(yè)資產(chǎn)擁有者利益為核心的企業(yè)中的會(huì)計(jì)理論體系，就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論傳統(tǒng)上的“資本基本主義原則”。但是，現(xiàn)階段企業(yè)理論最重要的成果就是人力資源的特征和功能不斷地被發(fā)掘，找到了創(chuàng)造公司剩余價(jià)值產(chǎn)生的動(dòng)力源泉。

當(dāng)代的公司契約組合中，財(cái)力資源已經(jīng)表現(xiàn)的越來(lái)越虛擬化、被動(dòng)化。而公司發(fā)展的前途終究還需依靠于人力資源的推動(dòng)。因此，不應(yīng)該把人力資源結(jié)合與企業(yè)剩余的關(guān)系簡(jiǎn)簡(jiǎn)單單用“激勵(lì)”二字來(lái)形容。更應(yīng)該是讓人力資源的所有者取得公司所有權(quán)。因此，隨著對(duì)企業(yè)本質(zhì)的深入了解，不同的發(fā)展階段公司會(huì)體現(xiàn)出不一樣的政策安排，而機(jī)制的核心就是確認(rèn)哪種要素的所有者在契約組合中占主導(dǎo)地位。從最初的簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)資本所有者為主導(dǎo)的公司掌控權(quán)集中制度逐步將要素分裂成財(cái)務(wù)資本、人力資源、組織資本以及社會(huì)資源，并形成了較為復(fù)雜的不完備契約組合，單獨(dú)的核心資本理念在公司中難以分辨，因?yàn)椴煌氐乃姓咴谄髽I(yè)中逐步建立了所有權(quán)共享機(jī)制。然而，精確確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)剩余以及在各個(gè)資源所有者配置之間需要一個(gè)計(jì)量方式或者量化部門，這無(wú)疑就應(yīng)該是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門的專長(zhǎng)。

三、公司管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論

公司管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論密切相關(guān)，因?yàn)樽栽感耘扼w現(xiàn)出不同資源所有者相互制約的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職責(zé)，也在一定程度上反映了這種模型理論的實(shí)現(xiàn)程度，簡(jiǎn)而言之，企業(yè)持久性經(jīng)營(yíng)的良性發(fā)展依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的披露。從這個(gè)角度來(lái)看，公司管理可以被看作是為了公司持久性經(jīng)營(yíng)而貫徹信息披露的一種政策性安排。合格的財(cái)務(wù)披露能夠客觀真實(shí)的反映公司管理的目標(biāo)，換而言之，企業(yè)財(cái)務(wù)披露是管理公司的一個(gè)重要的項(xiàng)目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)披露的優(yōu)劣影響著公司的運(yùn)營(yíng)。同時(shí)，公司治理的好壞也影響著企業(yè)財(cái)務(wù)披露的要求、內(nèi)容和質(zhì)量。兩者相互影響、相互促進(jìn)，相互優(yōu)化、相互推動(dòng)。許多實(shí)證性分析都予以了證明。從實(shí)證性研究的角度而言，許多國(guó)外學(xué)者以外國(guó)企業(yè)為研究對(duì)象，通過研究審計(jì)委員會(huì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)合格的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告大多是由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)經(jīng)常溝通交流、監(jiān)督評(píng)價(jià)的結(jié)果。并通過研究審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性與公司財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)越是處于困境的企業(yè)，其非獨(dú)立性的董事成員就越多。這兩個(gè)研究都表明審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性有利于公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的提高。中國(guó)社會(huì)科學(xué)院李群教授等（2009）以亞洲1000家企業(yè)為單位研究了公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息含量與企業(yè)所有權(quán)之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)了集中的所有權(quán)形式和金字塔模型的交叉控股結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了控股股東為了自身的利益，破壞了財(cái)務(wù)報(bào)表的高質(zhì)量性，使得企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)披露的信息量降低，這無(wú)疑損害了外界投資者的利益。由此來(lái)看，公司管理無(wú)論是在理論還是實(shí)踐中，更加依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論。因?yàn)楣镜某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)依賴于各個(gè)要素所有者之間相互制衡，而公司的財(cái)務(wù)信息披露恰恰能體現(xiàn)出這一點(diǎn)。換而言之，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露是管理公司過程中的一項(xiàng)制度安排。

四、企業(yè)本質(zhì)、公司管理及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邏輯契合點(diǎn)：資本保全理念

筆者已用實(shí)證性研究分析了企業(yè)本質(zhì)與公司管理、企業(yè)本質(zhì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及公司管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)間的邏輯契合點(diǎn)，那么，企業(yè)本質(zhì)、公司管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三者之間的契合點(diǎn)又如何呢？著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家WilliamR.Scott先生的資本保全觀念將這三大板塊融為一體，并歸納為以下三點(diǎn)：資本的價(jià)值要借助企業(yè)這種不完備契約組合才能實(shí)現(xiàn)增值保值。對(duì)于當(dāng)代企業(yè)本質(zhì)的了解也從過去傳統(tǒng)的資本觀念向現(xiàn)代的觀念演進(jìn)，簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)、人力資源二分法在邏輯上有著明顯的缺陷，然而財(cái)務(wù)資本、人力資源、組織資本、社會(huì)資源的分權(quán)掌控企業(yè)的理念則是解決企業(yè)現(xiàn)有問題不足的方針。資本演進(jìn)從過去到現(xiàn)在已經(jīng)演變成為現(xiàn)如今的財(cái)務(wù)資本、人力資源、組織資本、社會(huì)資源。它們雖然有各自的內(nèi)涵和范疇，然而對(duì)于不同治理理念的企業(yè)來(lái)說，它們四者在企業(yè)表現(xiàn)的地位也不同，并且相互間存在著依存關(guān)系。具體表現(xiàn)在財(cái)務(wù)資本與人力資源權(quán)重的優(yōu)化配置問題，以及人力資源與組織資本、社會(huì)資源的內(nèi)聯(lián)性，即人力資源是組織資本和社會(huì)資本的基礎(chǔ)，而組織資本和社會(huì)資源的創(chuàng)造條件的前提是人力資源發(fā)展具有成熟性。

公司運(yùn)營(yíng)最根本的目標(biāo)就是令各要素所有者在保值的基礎(chǔ)上增值。因此，現(xiàn)代許多企業(yè)的最終目的就是使自己在保本的基礎(chǔ)上利益最大化，而這其中必定存在著不同資源要素所有者之間的博弈現(xiàn)象。而博弈的最終結(jié)果表現(xiàn)為企業(yè)管理制度安排和落實(shí)。換而言之，公司管理的過程本身就是企業(yè)本質(zhì)的一個(gè)具體表現(xiàn)形式，因此尋求利益最大化也就是公司管理的核心目標(biāo)。基于不同的公司對(duì)資源概念看法上的差異性而導(dǎo)致了兩種公司管理模式的發(fā)生，即“股東至上”理念與“管理掌控共享化”的理念，WilliamR.Scott先生的資本保全理念也恰恰衍生于傳統(tǒng)保全思想和現(xiàn)代保全思想之間，而傳統(tǒng)保全思想和現(xiàn)代保全思想之間的關(guān)系并不是替代關(guān)系，而是平衡發(fā)展的，這也是企業(yè)掌控權(quán)分享化發(fā)展的必然趨勢(shì)，不同資源為核心的企業(yè)必然有著與之對(duì)應(yīng)的資本保全理念。從經(jīng)濟(jì)學(xué)與法學(xué)的角度來(lái)講，經(jīng)濟(jì)學(xué)和法律的進(jìn)步對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響，使資本保全觀念內(nèi)化到企業(yè)的發(fā)展，使傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系受到巨大的挑戰(zhàn)。因而，公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的變遷很大程度上是由于資本保全理念內(nèi)化與企業(yè)發(fā)展。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，企業(yè)本質(zhì)與會(huì)計(jì)模式之間存在著對(duì)應(yīng)關(guān)系，因?yàn)椋髻Y源要素在企業(yè)中的地位是會(huì)計(jì)模式的核心特征之一。

作者：陳奕瑋 馬永雙 單位：浙江農(nóng)林大學(xué)