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【摘要】隨著資產證券化的飛速發展，金融資產轉移的判斷及會計處理越來越成為會計理論和實務界關注的重點問題。然而，由于金融資產本身的復雜性以及會計準則的直譯，致使會計人員在金融資產轉移業務發生時不知道如何記賬。文章運用通俗易懂的語言和圖表，在歸納相關準則的基礎上，提出了金融資產轉移判斷的“四步驟”流程和“三二一”方法，采用案例分析的形式，研究闡述了金融資產轉移的三種會計處理方法，以期為會計實務操作提供指引和幫助。

【關鍵詞】金融資產轉移；終止確認；繼續涉入；判斷流程；會計處理

一、引言

近年來，隨著我國金融市場的逐步開放，資產證券化的發展突飛猛進。2005年，我國建設銀行發行了首單資產證券化項目。2008年到2011年間，我國對資產證券化進行了短暫的停止和修正。2012年5月資產證券化再次啟動并飛速發展，到2016年底我國資產證券化產品發行金額近4000億元[1]。資產證券化涉及金融資產的轉移問題。金融資產的轉移是否需要“出表”，如何判斷金融資產的終止確認，如何處理賬務，已經成為會計理論和實務界關注的重點和難點問題。為了研究這些問題，我國會計準則委員會制定了第23號《金融資產轉移》準則，并在2017年對該準則進行了修訂，于2018年1月1日起施行。但是，由于金融資產既是金融的問題，又是會計的問題，本身比較復雜，加之準則的直譯，特別是有些準則的表述讓人費解，給會計人員準確理解和使用帶來了很大的難度。如“既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬……”[2]，會計人員不禁疑問：既沒有轉移也沒有保留，那么這些風險和報酬跑到哪兒去了？①目前關于金融資產轉移的研究，主要集中在準則的演進過程及理論方面，而對于在當前準則的規定下，如何對金融資產轉移進行會計判斷及如何進行會計處理的研究卻比較少。鄭偉[3]研究了金融工具終止確認準則的演進過程，提出了我國完善終止確認準則的思路。魏朱寶[4]只對期權方式下繼續涉入被轉移金融資產的會計準則進行了研究，而且只進行了理論闡述。本文運用通俗易懂的語言，采用圖表的方式，歸納提出了金融資產轉移時的會計判斷“四步驟”流程和“三二一”方法，并采用案例分析的形式，研究闡述了金融資產轉移的三種會計處理方法，期望能為會計實務操作提供指引和幫助。

二、金融資產轉移判斷的流程和方法

（一）金融資產轉移判斷的“四步驟”流程金融資產轉移涉及的會計處理方法有三種，即金融資產終止確認、繼續確認及繼續涉入。金融資產終止確認最普遍的條件是收取金融資產現金流的合同終止。但現實中經常出現的情況是，雖然收取金融資產現金流的合同并未終止，但是該金融資產卻被轉出，如未到期的應收票據被背書轉讓。根據修訂后的第23號準則，筆者將金融資產終止確認、繼續確認及繼續涉入的區分判斷歸納為如下“四步驟”流程。第一步，看收取金融資產現金流的合同是否終止。如果合同已經終止，則終止確認該金融資產；如果合同沒有終止，則需要進入第二步，看金融資產是否轉移。如果金融資產沒有轉移，則繼續確認該金融資產；如果金融資產已經被轉移，則需要進入第三步，看幾乎所有的風險和報酬（95%及以上）是否被轉移或保留。如果幾乎所有的風險和報酬被轉移，則終止確認該金融資產；如果幾乎所有的風險和報酬被保留，則繼續確認該金融資產；如果不是幾乎所有的風險和報酬被轉移或保留，則需要進入第四步，看是否保留了對該金融資產的控制權。如果保留了對該金融資產的控制權，則按繼續涉入處理該金融資產；如果沒有保留對該金融資產的控制權，則終止確認該金融資產。在第三步中，首先把風險和報酬分成95%及以上和5%及以下兩部分，如果95%及以上的風險和報酬已經被轉移或保留，則分別按終止確認和繼續確認處理賬務；如果被轉移或被保留的比例不是95%及以上，而是低于95%，這時需要通過第四步的控制權進行判斷。如果轉出企業對該金融資產仍具有控制權，則按繼續涉入處理賬務；如果轉出企業對該金融資產不具有控制權，則按終止確認處理。具體如圖1所示。

（二）金融資產轉移判斷的“三二一”方法金融資產轉移涉及終止確認、繼續確認及繼續涉入三種會計處理方法。根據圖1，可以看出在三種情況下需要終止確認，在兩種情況下需要繼續確認，在一種情況下需要繼續涉入。本文將此歸納并稱作“三二一”方法。金融資產終止確認的三種情況為：第一，收取金融資產現金流的合同終止；第二，雖然收取金融資產現金流的合同沒有終止，但是金融資產已被轉移，而且95%及以上的風險和報酬已被轉移；第三，雖然金融資產被轉移的風險和報酬低于95%，但是轉出公司已經失去了對該金融資產的控制權。金融資產繼續確認的兩種情況為：第一，收取金融資產現金流的合同沒有終止，同時金融資產沒有被轉移；第二，雖然金融資產被轉移，但是95%及以上的風險和報酬被保留。金融資產繼續涉入的一種情況為：金融資產被轉移或保留的風險和報酬低于95%，同時轉出公司對該金融資產仍然具有控制權。

三、金融資產轉移的會計處理

（一）金融資產終止確認的會計處理1.會計處理原理如上文所述，當收取金融資產現金流的合同終止時，或當金融資產已經被轉移而且幾乎所有的風險和報酬（95%及以上）都被轉移時，或雖然金融資產的風險和報酬被轉移的比例低于95%但是轉出公司沒有保留對該金融資產的控制權時，轉出公司需要對該金融資產進行終止確認。金融資產的終止確認，也即金融資產“出表”，表現為金融資產減少，投資損益發生。因此，需要設置“投資收益”科目核算金融資產轉移形成的損益，并將原計入其他綜合收益的公允價值變動的累積額也轉入“投資收益”。因轉移金融資產而收到的對價計入貨幣資金類科目，新獲得金融資產或金融負債的公允價值計入“金融資產”的借方或貸方。雖然終止確認包括整體轉移和部分轉移，但是本文以整體轉移為例進行闡述和分析。因為部分轉移時，只需要將終止確認和繼續確認的金額按轉移日各自相對的公允價值進行分攤即可，整體轉移和部分轉移的區別僅僅在于金額上的差異。金融資產的轉移主體可以是金融類企業，也可以是非金融類企業。金融類企業和非金融類企業的主要會計科目不同，而財務會計主要研究的是非金融類生產型企業，因此本文以非金融類企業為例進行闡述。2.案例分析2017年1月1日，A公司購入B公司發行的5年期債券，債券面值（取得成本）為500萬元。公司將該債券劃分為可供出售的金融資產。2017年12月31日，該債券的公允價值為510萬元。假設2018年1月1日，該債券的公允價值沒有發生變化，并且發生了如下業務[5]：（1）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元。（2）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元，同時簽訂了一份看漲期權，行權日為2018年12月31日，行權價為600萬元，期權的公允價值為2萬元，假設該看漲期權為深度價外期權。分析：在第（1）種情況下，金融資產轉移，幾乎全部的風險隨之轉移。第（2）種情況，雖然附有一份看漲期權，但該期權為深度價外期權，行權的概率幾乎為零，因此，A公司對該金融資產不再有控制權。兩種情況下都需對該金融資產進行終止確認。將實際收到的價款計入“銀行存款”，將金融資產轉移形成的損益計入“投資收益”，將原計入其他綜合收益的公允價值變動的累積額也轉入“投資收益”，獲得的金融資產期權計入“金融資產———衍生工具———期權”。其賬務處理如表1。

（二）金融資產繼續確認的會計處理1.會計處理原理金融資產被轉移，但是企業仍保留了該金融資產95%及以上的風險和報酬時，該項金融資產仍然屬于企業的資產，不能“出表”，需要繼續確認。此種金融資產轉移相當于一種融資行為，因轉移收到的對價應當同時確認為一項金融負債，并且該負債和被轉移的金融資產應分別確認和計量。2.案例分析接上面的例題，（3）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價為511萬元，但簽訂了一份回購協議，即6個月后將該項債券回購，回購價格為512萬元。2018年7月1日，A公司將該債券回購。分析：在該種情況下，由于A公司按固定價格回購該債券，可以判斷A公司保留了該債券幾乎所有的風險和報酬，應當繼續確認該項金融資產。其賬務處理如表2中的（3）。

（三）金融資產繼續涉入的會計處理1.會計處理原理既沒有轉移也沒有保留金融資產幾乎所有的風險和報酬，也即轉移或保留金融資產的風險和報酬的比例沒有達到95%，但保留了對該金融資產的控制權時，應當按繼續涉入處理該項金融資產，同時確認相關的負債。繼續涉入會計處理的重點是對繼續涉入資產或繼續涉入負債的金額進行確定，因此，需要設置“繼續涉入資產”和“繼續涉入負債”科目。企業可能會因為對被轉移金融資產提供擔保而保留對該金融資產的控制權，也可能會因為持有看漲期權或簽出看跌期權而保留對該金融資產的控制權。由于期權屬于衍生金融工具，其自身比較特殊和復雜，為了讓會計人員更好地理解金融資產繼續涉入的會計處理原理，以提供擔保方式繼續涉入為例進行闡述。遵循謹慎性的原則，“繼續涉入資產”的價值要盡量少計，“繼續涉入負債”的價值要多計，因此，“繼續涉入資產”的金額按照擔保金額和金融資產賬面價值孰低的原則計入，“繼續涉入負債”的金額按照擔保金額和擔保合同的公允價值之和計入。2.案例分析仍接上面的例題，（4）2018年1月1日，A公司將該債券出售給C公司，出售價格為520萬元，當日該債券的賬面價值為510萬元。同時，雙方簽訂了一份擔保協議，A公司為該債券提供擔保，擔保金額為150萬元，實際損失超過擔保金額的部分由C公司自己承擔。擔保的公允價值為50萬元[6]。分析：在本例中，由于A公司既沒有轉移也沒有保留幾乎全部的風險和報酬，同時，簽訂了一份擔保協議，可以判斷A公司對該債券仍有控制權，因此，需要按繼續涉入確認。其賬務處理見表2中的（4）。

（四）三種會計處理小結終止確認意味著該金融資產從財務報表中移出，表現為金融資產的減少，同時需要核算該金融資產的投資損益，需要設置的主要科目是“投資收益”。繼續確認意味著該金融資產仍然屬于企業的資產，該金融資產的轉移行為相當于一項融資行為，收到的對價作為貨幣資產處理的同時，要確認一項負債。繼續涉入意味著轉出公司可能因為提供擔保或持有看漲期權或簽出看跌期權而保留對該金融資產的控制權。由于提供擔保或持有看漲期權或簽出看跌期權會形成新的資產和負債，因此，需要設置的主要科目是“繼續涉入資產”和“繼續涉入負債”。

【參考文獻】

［2］財政部.企業會計準則［M］.北京：經濟科學出版社，2017.

［3］鄭偉.由金融工具終止確認審視會計確認體系構建及相關理論問題：兼評IASB與FASB改進和趨同終止確認相關會計準則的努力［J］.會計研究，2011（9）：17-24.

［4］魏朱寶.附期權方式下繼續涉入被轉移金融資產會計準則的解讀［J］.財務與會計，2017（23）：46-49.

［5］周華.高級財務會計［M］.北京：中國人民大學出版社，2015.

［6］財政部會計司.《企業會計準則第23號———金融資產轉移》應用指南2018［M］.北京：中國財政經濟出版社，2018.

作者：康翻蓮 單位：太原工業學院經濟與管理系