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一、金融業增值稅的國際模式

對于金融業征收增值稅，國際上主要有免稅模式、進項稅額固定比例抵扣模式和零稅率模式三種主流征收模式。

1.免稅模式免稅模式對金融行業免征增值稅，這一模式被歐盟國家普遍采用。由于金融業服務的特殊性，金融服務的價格難以核實，給征稅帶來很大的現實難題;況且，金融業的很大一部分服務是隱性的，其收費形式更具有隱蔽性，這進一步加大了對金融業征收增值稅的困難。考慮到稅收征管成本和征管難度的問題，很多國家選擇對金融業服務直接免征增值稅或者只對部分直接收取服務費的金融服務征稅。歐盟國家為了便于征管，對全部或大部分金融服務免征增值稅，①有27個歐盟成員國對保險業收入全部免征增值稅。免稅模式的優點是避免了對金融服務的價值進行核定，極大地降低了增值稅的稅收成本。但免稅模式也有缺點，主要是由于與金融服務相關的增值稅進項得不到抵扣，人為地將增值稅抵扣鏈條割裂。金融業增值稅抵扣鏈條中斷對企業和個人都將造成影響。企業作為金融業的服務對象時，會出現重復征稅的問題;個人作為金融業的服務對象時，又會出現征稅不足的問題。下述例子將解釋在免稅情況下的稅負變化。假設增值稅免稅銀行購進價值100萬元的產品，進項稅稅額為10萬元(假設增值稅稅率為10%)，銀行通過再生產增值額為80萬元，以190萬元的價格對外銷售，將金融服務消費者分為企業和個人，企業創造增值額50萬元，再以240萬元對外銷售。表1表明了金融服務的對象為企業和個人時的稅收差別。由表1可知，企業承擔了34萬元的增值稅。在銀行業不免稅的情況下，企業承擔的稅額應為23萬元((100+80+50)×10%)，因為增值稅鏈條的中斷，企業額外承擔了11萬元的稅額。對于消費者是個人，在銀行業不免稅的情況下，個人應該承擔的增值稅為18萬元(180×10%)，而不是10萬元，因此，在免稅模式下，金融服務的個人少承擔了8萬元的稅額。

2.進項稅額固定比例抵扣模式進項稅額固定比例抵扣模式是在免稅模式基礎上發展起來的，克服了免稅模式中增值稅進項稅額無法抵扣造成重復征稅的缺點，目前主要被澳大利亞和新加坡兩個國家采用。這種模式一方面在一個較廣的范圍內對金融業提供的金融服務免征增值稅，另一方面允許金融機構在一個固定的比例范圍內抵扣進項增值稅［2］。①澳大利亞和新加坡兩國制定的不同比例抵扣都有特定的依據。澳大利亞認為，如果市場環境不允許金融服務業向消費者轉嫁承擔的增值稅進項稅額(免稅不可抵扣進項)，則這些銀行會傾向于“自我提供”銀行業運行所需的必要投入。下例說明澳大利亞制定這一固定比例抵扣的依據。某銀行需要一個新的操作軟件，外購和自產情況下的稅收差異如表2所示。由表2可以看出，銀行如外購軟件，成本會更高。如果外購，銀行需承擔100萬元的增值稅，而自產則只需承擔25萬元的增值稅。在這個例子中，如果銀行允許抵扣75萬元的增值稅進項，這種差異就會消除，銀行也不會傾向于自產。澳大利亞模式的目標是改變銀行自產的行為，核心是要確定軟件研發后的增值額占最終售價的比例(本例為75%)，澳大利亞基于消除自產行為綜合考慮確定了75%的抵扣比例。而新加坡的著眼點在于消除金融業免稅給企業造成的重復課稅問題，要求對提供給增值稅納稅人和非增值稅納稅人的服務進行單獨核算。向增值稅納稅人提供的服務，可以享受零稅率，并按一個固定的比例抵扣進項稅額;向非增值稅納稅人提供的服務，直接予以免稅。進項稅額固定比例抵扣模式并未完全消除重復課稅問題，但相對免稅法更為合理，在征管實踐中也相對簡便、合理。

3.零稅率模式零稅率模式將金融業全部納入增值稅課稅范圍，對金融業的顯性服務征收增值稅并允許抵扣全部進項稅額，但對隱性服務則免征增值稅，目前采用該模式的國家主要是加拿大和新西蘭［3］。同樣將金融服務消費者分為企業和個人，銀行適用零稅率，可以對進項稅額進項抵扣，沿用免稅模式例子中的數據，由于可以抵扣10萬元的進項稅額，金融產品以180萬元的價格對外銷售，表3分析了產品銷售給企業和個人時的稅收差別。由表3可以看出，在采取零稅率的方法下，企業承擔的稅收并沒有因為對銀行不征稅而加重，從而消除了重復課稅的問題。零稅率模式在消除重復課稅、降低征管成本方面比進項固定比例抵扣模式更為徹底。一方面，金融業的增值稅進項稅額可以完全抵扣，徹底消除了重復課稅問題;另一方面，金融業無需對應稅服務和免稅服務進行單獨核算，既降低了稅收行政成本，也降低了企業運營成本。不過，零稅率模式也有缺陷:如果金融服務的對象為家庭或者向家庭提供免稅商品或服務的企業時，金融服務和非金融服務之間會因增值稅造成的價格扭曲形成“替代效應”;對顯性服務和隱性服務的差別稅收政策會激勵金融業通過轉移服務收入而減少增值稅稅款。

二、建立適合我國國情的金融業增值稅制

1.征稅范圍的確定從國際上看，金融業一般都被納入增值稅征收范圍［5］。考慮到金融業的特殊性和復雜性，一般都未對金融服務全面征收增值稅，常見的模式是征稅、免稅和零稅率并存。①隨著經濟社會的不斷發展，我國對金融業征收營業稅的政策已不再適應當前形勢，金融業營業稅改增值稅亟待進行。不過，改革應當遵循循序漸進的原則，可以借鑒國際經驗，先對顯性的、征管難度較小的金融服務改征增值稅，爾后向更大范圍內的金融服務改征增值稅［6］。我國金融業營業稅改征增值稅，應當秉承“與征管能力相適應原則、效率原則、漸進性原則”三大原則，可以先對銀行業的存貸款業務征稅。在金融業務多元化的背景下，存貸款業務、資本投資和服務收費依然是金融業尤其是銀行業最主要的利潤來源。以2011年為例，中國銀行業實現利潤1.25萬億元，其中存貸款利息收入、投資收益和服務收入所占的比例分別為66.2%、14%和18.5%。②銀行業存貸款業務屬于與增值稅抵扣鏈條緊密聯系的金融服務，對其征收增值稅不僅能夠完善增值稅抵扣鏈條，還能夠提高增值稅收入，并減輕目前增值稅制度的扭曲效應。

2.金融業增值稅稅率設計為分析金融業在流轉稅(增值稅和營業稅)下的不同稅負，將金融業參與的交易環節簡化為存在A、C兩個企業和B銀行，A企業是提供貨物給金融業的上游企業(可分為增值稅應稅企業A1和營業稅應稅金融企業A2);B企業為銀行(整個金融業)，一方面向A企業購貨，另一方面向C企業提供金融服務;C企業是消費金融服務的下游企業。交易鏈條如下:A(企業)→供貨→B(銀行)→提供金融服務→C(企業)(1)將金融業納入增值稅征收范圍在統一的增值稅制下，A、B、C企業均繳納增值稅。也就是A企業(包括A1和金融企業A2)都征收增值稅，B銀行也征收增值稅。根據2007年的統計數據，計算這種情況下的稅收負擔，如表4所示。在增值稅制抵扣機制的作用下，金融企業B從A企業購貨所支付的進項稅款可以抵扣，因此，金融企業只承擔本環節的增值稅。換言之，在這一環節，金融企業的名義稅負與實際稅負③是相同的。(2)對金融業征收營業稅按照目前的征稅體制，即A1部分投入征收增值稅，A2部分投入征收營業稅，B銀行也征收營業稅。計算名義稅收和實際稅收如表5所示。從表5和表4比較可見，改征增值稅后，金融業的稅負明顯增加，這違背了改革的初衷，所以要對金融業改征增值稅，金融業征收17%的稅率過高。若要使改征增值稅后的實際稅負低于或至少等于征營業稅時的稅負，這個稅率應該如何確定，Howell提出了一種設計思路。下面計算這個合適的稅率，計算第一種情況的實際稅負等于第二種情況下的實際稅負:代入數據①計算得:B銀行應該承擔的增值稅稅額/(134312835+625278)=7903398/134938113，通過計算，當B銀行承擔的增值稅稅額為7940191時，實際稅負改革前后不變。設這個合適的稅率為X，則［(145562416－13223697－12505567)/(1+X)］×X=7940191，計算得出X=7%。②這與閏先東根據上市銀行披露的數據，計算出上市銀行加權平均模擬增值稅率為6.61%近似。

3.課征增值稅的模式設計由Howell提出的一種對金融業征收增值稅的方法———逆向征稅法，可用于對存貸款業務增值稅的征收。金融中介服務的借貸業務收入，可以通過借貸款的利息差額來衡量。如將貸款視為銀行的產出，借款視為投入，則對貸款利息征收的增值稅就是銷項稅額，對借款利息增收的增值稅就是進項稅額。兩者的差額就是銀行應該交給政府的增值稅額。但是存款者可以大致分為企業和個人，當存貸款者是個人時，他們不可能像企業一樣開出增值稅發票，在目前憑發票抵扣的增值稅體制下，這樣會造成征管上的困難。但逆向征稅就可以解決這個問題。這種方法通常用來解決進口服務征稅問題。在逆向征稅方法中，本來由存款者代征存款利息增值稅的責任轉移到銀行。在實際操作過程中，銀行對投入(存款利息)開出增值稅發票，并將其作為產出品(貸款利息)應納增值稅的抵扣額，也就是作為進項稅額抵扣。

此外，還存在存款者是個人而貸款者是企業、存款者是企業而貸款者是個人、存貸款者都是企業等三種情況，在此不再贅述。通過分析發現，在逆向征稅方式下，不論存貸款者是企業還是個人，銀行都不用承擔增值稅(轉嫁到了交易的下個環節)，存款者也不用承擔增值稅收。但是在貸款者是最終消費者的情況下則要承擔所有的稅收，貸款者是企業的情況下也不需承擔稅收。可見，在逆向征稅方式下，在中間環節的稅收都可以轉嫁，所有稅收都是由最終消費者承擔。這與我國目前的增值稅原理是一致的。因此，在這種征收模式下，銀行業完全可以融入憑發票抵扣的增值稅鏈條中。

作者：周志波劉建徽田婷單位：西南大學經濟管理學院重慶市渝中區地方稅務局廈門大學財政系